С 1 июня 2015 года были откорректированы нормы обеспечения исполнения обязательств . Так, список способов обеспечения исполнения обязательств пополнился независимой гарантией (а банковская гарантия стала частным случаем независимой) , а также обеспечительным платежом (статьи 329 и 381.1. Гражданского кодекса РФ).

Старый-новый обеспечительный платеж

Надо отметить, что обеспечительный платеж и ранее широко применялся на практике. Как правило, по договорам аренды.

И назывался он в зависимости от ситуации по-разному (см. таблицу):

Название способа обеспечения исполнения обязательства, не предусмотренного Гражданским кодексом РФ, но предусмотренного соглашением сторон	Судебный акт
Обеспечительный платеж	Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.07.2010 N А33-13655/2009, ФАС Уральского округа от 07.11.2012 № Ф09-9431/12 по делу № А47-12849/2011
Гарантийный платеж	Постановление ФАС Центрального округа от 18.04.2008 по делу N А68-1382/07-89/21
Гарантийный взнос	Постановления ФАС Московского округа от 25.03.2014 № Ф05-1934/2014, АС СЗО от 29.01.2015 по делу № А56-49422/2013, Определение ВАС РФ от 05.05.2014 N ВАС-4657/14
Обеспечительный взнос	Постановление ФАС Московского округа от 22.10.2013 № А40-136345/12
Обеспечительный депозит	Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2012 №А53-19113/2011, от 03.06.2014 по делу № А53-13299/2013, Определение ВС РФ от 16.10.2014 N 308-ЭС14-2531
Страховой депозит	Постановления ФАС Московского округа от 15.06.2011 № КГ-А40/5516-11, АС Волго-Вятского округа от 29.01.2015 по делу N А43-3490/2014, АС УО от 09.12.2014 № Ф09-8821/14 по делу № А60-17379/2014
Залоговый платеж	Постановление ФАС Уральского округа от 27.06.2011 N Ф09-3618/11 по делу N А60-41585/2010-С12, Определение ВАС РФ от 27.12.2011 N ВАС-13856/11

Судьи исходили из того, что в ст. 321 Гражданского кодекса РФ содержится не исчерпывающий, а открытый перечень способов обеспечения исполнения обязательств. Иные способы могут быть предусмотрены соглашением сторон. При этом судьи исходили из принципа свободы договора, который допускает заключение договора, не предусмотренного законом (п. 2 ст. 421 ГК РФ). И судьи все вышеназванные платежи признавали такими иными способами обеспечения исполнения обязательств, предусмотренными договорами.

С 1 июня 2015 года понятие обеспечительного платежа появилось в Гражданском кодексе РФ, пополнив список способов обеспечения исполнения обязательств. Под обеспечительным платежом понимается внесением одной из сторон в пользу другой стороны определенной денежной суммы (п. 1 ст. 381.1 Гражданского кодекса РФ). При этом как обеспечительный платеж могут быть внесены

• акции,
• облигации,
• иные ценные бумаги или вещи, определенные родовыми признаками (статья 381.2. Гражданского кодекса РФ).

Обеспечение денежного обязательства

Обеспечительным платежом может быть обеспечено денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора (п. 1 ст. 381.1 Гражданского кодекса РФ). Несмотря на то, что он вносится под денежное обязательство, необязательно внесение происходит в денежной форме.

При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства. В случае ненаступления таких обстоятельств или прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж подлежит возврату (ст. ст. 381.1 , 381.2 Гражданского кодекса РФ).

Предварительный договор, обеспеченный обеспечительным платежом

Следует отметить, что обеспечительным платежом может обеспечиваться предварительный договор. Так пунктом 1 статьи 381.1. Гражданского кодекса РФ прямо предусмотрено, что обеспечительным платежом может быть обеспечено обязательство, которое возникнет в будущем. Аналогичное регулирование водится с 1 июня 2016 года в отношении задатка. До внесения в Гражданский кодекс РФ изменений на практике возникали споры, может ли задатком быть обеспечено обязательство по предварительному договору. На практике судьи арбитражных судов не признавали возможность внесения задатка по предварительному договору. Ведь в п. 1 ст. 380 Гражданского кодекса РФ было определено, что задаток выдается в счет причитающихся по договору платежей. То есть задатком обеспечивается денежное обязательство. А по предварительному договору денежных обязательств не возникает (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.01.2010 № 13331/09 по делу № А40-59414/08-7-583, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2012 по делу № А56-70507/2011). А вот суды общей юрисдикции обычно приходили к выводу, что вносить задаток по предварительному договору можно (Определение Верховного Суда РФ от 22.07.2008 № 53-В08-5). Теперь законодатель прямо предусмотрел, что по соглашению сторон задатком может быть обеспечено исполнение обязательства по заключению основного договора на условиях, предусмотренных предварительным договором (п. 4 ст. 380 ГК РФ).

Внес обеспечительный платеж - заплати НДС?

И все же в связи с появлением нового способа обеспечения исполнения обязательств у работников бухгалтерии возникают вопросы: нужно ли платить налоги при использовании такого нового способа как обеспечительный платеж. Аналогичный вопрос возникает и при внесении задатка. То есть возникает вопрос, в какой момент надо включить суммы задатка (обеспечительного платежа) в налоговую базу по НДС.

Задаток и аванс

Задаток (в отличие от аванса) при нарушении покупателем своих обязательств по договору остается в распоряжении продавца и покупателю не возвращается. Но если покупатель свои обязательства выполняет, то задаток становится частью оплаты - и в этом его схожесть с авансом. И задаток, и обеспечительный платеж засчитываются в счет исполнения соответствующего обязательства (п. 1 ст. 380, п. 1 ст. 381.1. Гражданского кодекса РФ). То есть, кроме обеспечительной, в ряде случаев обеспечительный платеж и задаток выполняет и платежную функцию.

Напрямую вопрос включения сумм задатка и обеспечительного платежа в налоговую базу по НДС в Налоговом кодексе РФ не урегулирован. А коль так, то, по мнению контролеров, задаток - не что иное, как аванс. И в момент его внесения (получения) необходимо заплатить НДС с авансов в момент внесения суммы задатка (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ).

На практике нет единого мнения чиновников и судей о том, увеличивается ли налоговая база по НДС на сумму задатка. Так, в письме ФНС России от 17.01.2008 № 03-1-03/60 налоговики приходят к выводу, что задаток выполняет одновременно три функции: удостоверяющую факт заключения договора, обеспечительную и платежную. Поэтому сумма задатка является оплатой, полученной в счет предстоящей реализации. В Минфине России настаивают на уплате НДС в периоде получения задатка . Поэтому сторона, получившая обеспечительный платеж, должна выставить вносителю платежа счет-фактуру. Соответственно, вноситель платежа сможет принять к вычету НДС с суммы перечисленного задатка (абз. 2 п. 1, п. 3 ст. 168, п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 Налогового кодекса РФ). А если договор (например, аренды) расторгается досрочно, то, по мнению Минфина России, арендодателю придется скорректировать налоговую базу по НДС путем предоставления уточненной налоговой декларации (Письмо Минфина России от 12.01.2011 №03-07-11/09).

Ситуация #1. Задаток превращается в платеж

Отметим, что многие судьи придерживаются именно такого подхода. Например, судьи Тринадцатого арбитражного апелляционного суда проанализировали текст договора и выяснили, что стороны изначально определили, что внесение задатка после заключения ими договора носит характер платежа в счет предстоящих поставок в рамках этого договора. Поскольку в силу ст. 380-381 Гражданского кодекса РФ задаток обеспечивает исполнение договора полностью и не применяется при ненадлежащем его исполнении, то с момента начала исполнения продавцом основного обязательства обеспечительная функция задатка прекращается и превращается в часть оплаты за продукцию. Довод о том, что задаток, засчитывается в счет оплаты продукции только после исполнения договора поставщиком, а до этого момента выполняет обеспечительную функцию, не был принят судом. Ведь в рассматриваемом случае стороны по договору изначально определили, что внесение задатка носит характер платежа за производимую и отгружаемую Обществом продукцию. С момента начала исполнения продавцом основного обязательства суммы, определенные сторонами по договору в качестве задатка, могут рассматриваться только как суммы, внесенные покупателем в счет причитающихся с него платежей и, соответственно, должны включаться в выручку от реализации, они полностью соответствуют критериям, установленным статьей 162 Налогового кодекса РФ .

Ситуация #2. НДС обеспечительного платежа

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2013 по делу № А27-2581/2012 (Определением ВАС РФ от 23.04.2013 N ВАС-4752/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) судьи также встали на сторону инспекторов. По мнению арбитров, налогоплательщик неправомерно исключил из налоговой базы по НДС сумму обеспечительного платежа. Суд отметил, что указание в назначении платежа «депозит, обеспечительный платеж» не имеет правового значения, поскольку у налогоплательщика возникло право пользоваться данными денежными средствами до возврата (окончание срока действия договора аренды). Предприниматель не доказал, что срок договора аренды закончился, в связи с чем у него возникла обязанность по возврату обеспечительного платежа.

В других судебных актах судьи отмечали, что согласно договору задаток может рассматриваться как авансовый платеж, поэтому платеж формирует налоговую базу по НДС. Ведь продавец мог пользоваться деньгами .

Таким образом, если из договора следует, что задаток или обеспечительный платеж обеспечивают внесение платежей за последний месяц аренды и засчитываются в счет этих платежей, то шансы налогоплательщика отстоять свое право не включать задаток (обеспечительный платеж) в налоговую базу не очень высоки. Поэтому если компания не желает спорить с проверяющими, то при внесении задатка и обеспечительного платежа нужно будет заплатить НДС.

Платежная функция у задатка и обеспечительного платежа возникает не сразу

Но с подходом чиновников при желании можно и поспорить. Как минимум, здесь имеется проблема регулирования налогообложения НДС сумм задатка и обеспечительного платежа. Поскольку ситуация прямо не урегулирована НК РФ, должно применяться положение п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Ряд арбитров поддерживает налогоплательщиков, которые утверждают, что обеспечительная функция задатка прекращается и он приобретает платежную функцию по договору с момента начала исполнения продавцом основного обязательства. Так, например, судьи Тринадцатого арбитражного апелляционного суда указали на то, что сумма задатка была возвращена продавцом покупателю по мере исполнения последним обязательств по договору поставки в течение срока действия договора поставки. Не смутило судей и то, что в ряде случаев суммы задатка на основании актов зачета взаимных требований засчитывались в счет исполнения обязательств по договору поставки. По мнению судей, из текста Гражданского кодекса РФ следует, что функцией задатка в гражданско-правовых отношениях является исключительно обеспечение исполнения обязательств, но никак не платежная функция. Из п. 3 ст. 380 Гражданского кодекса РФ однозначно следует, что задаток может быть расценен в качестве аванса (предварительной оплаты) только в случае наличия сомнений в том, что причитающийся со стороны по договору платеж, является задатком (например, вследствие несоблюдения письменной формы соглашения о задатке) . Аналогичного мнения придерживаются арбитры и других округов .

Ситуация #3. Вычет НДС с суммы задатка в отношениях арендодатель-арендатор

Если руководствоваться таким подходом, то арендодатель (продавец) не выставляет счет-фактуру организации на сумму полученного задатка. А арендатор (покупатель) не принимает к вычету НДС с суммы задатка. При этом предъявить НДС к вычету можно будет после отгрузки товаров (оказания услуг) (подп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). По мнению ряда судей, задаток утрачивает свою обеспечительную функцию и становится авансом по договору купли-продажи только с момента заключения этого договора и его фактического исполнения, то есть после реализации имущества и заключения соглашения о зачете задатка в счет оплаты имущества . На момент перечисления задаток не является предварительной оплатой. Следовательно, исчислять с него НДС и выставлять счет-фактуру продавец не обязан. (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.12.2004 N А33-9886/04-С3-Ф02-5196/04-С1).

Что указать в договоре желающим не платить НДС с суммы задатка?

Если есть желание не платить НДС с суммы задатка и при этом максимально обеспечить выигрышную позицию в суде, то рекомендуется особое внимание уделить составлению договора. Так, следует закрепить в договоре совокупность условий, из которых будет видно, что задаток или обеспечительный платеж не несет платежную функцию.

Ситуация #4. Обеспечительный взнос не увеличивает налоговую базу по НДС

Например, арбитры Московского округа, разрешая спор, возникший у налогоплательщика с налоговиками, проанализировали договор аренды и установили, что обеспечительный платеж подлежит возврату арендодателю в случае надлежащего исполнения обязательств по договору. Целью обеспечительного взноса является предотвращение неуплаты арендатором не только арендных платежей, но и иных обязательств: оплата коммунальных платежей, уплата штрафов, неустойка, пени за нарушение условий договора, возмещение ущерба арендуемому, возмещение убытков при расторжении договора, разница страхового возмещения. Согласно договору, в случае удержания денежных сумм из обеспечительного взноса, его размер должен быть восстановлен в течение 10 дней. А вот если договор будет досрочно расторгнут, то обеспечительный взнос и вся арендная плата могут быть удержаны в полном объеме в качестве штрафа. Поэтому судьи решили, что обеспечительный взнос не несет платежную функцию и не должен увеличивать налоговую базу по НДС (Постановление ФАС Московского округа от 22.10.2013 г. по делу № А40-136345/12).

При этом зачесть сумму обеспечительного платежа в счет платежей по договору можно будет на основании дополнительного соглашения (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 23.07.2012 № 13АП-10100/12). После подписания такого соглашения можно будет предъявить НДС к вычету.

Вносим обеспечительный платеж по предварительному договору

Если обеспечение вносится по предварительному договору, что зачет сумм задатка (обеспечительного платежа) в счет оплата не может производится ранее заключения основного договора. Но Минфин России все равно считает, что с таких сумм следует уплачивать НДС в том налоговом периоде, в котором задаток получен (Письмо Минфина России от 02.02.2011 № 03-07-11/25). То есть, руководствуясь позицией Минфина России, в момент получения такого обеспечения следует исчислить и уплатить НДС, а при возврате суммы обеспечения принять ранее уплаченный НДС к вычету (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ). И если по условиям договора задаток засчитывается в счет платежей по основному договору, то следует ожидать возникновения спора с проверяющими. Перспективы его выиграть невысоки.

Ситуация #5. Обеспечительный платеж является одновременно и авансовым

При таких формулировках договора арбитры ФАС Поволжского округа пришли к выводу, что обеспечительный платеж является одновременно и авансовым платежом в счет будущих платежей по основному договору. И судьи Верховного суда РФ их поддержали (Постановление ФАС Поволжского округа от 24.03.2011 по делу N А12-16130/2010 (Определение ВАС РФ от 08.07.2011 N ВАС-8319/11). Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Московского округа от 19.01.2011 № КА-А40/16964-10.

Что предусмотреть при внесении задатка по предварительному договору

Поэтому при внесении задатка по предварительному договору целесообразно предусмотреть обязательный возврат обеспечительного платежа при заключении основного договора. А в случае необходимости засчитывать сумму задатка в счет платежей по основному договору на основании отдельного соглашения. Подобный спор дошел до Верховного суда РФ. И судьи установили, что по условиям предварительного договора обеспечительный платеж перечисляется в качестве обеспечения обязательства по заключению основного договора, не входит в цену основного договора и подлежит возврату после его заключения. Суд указал, что такой взнос не выполняет платежную функцию в момент его получения и не может рассматриваться как частичная оплата в счет предстоящей поставки товаров. Следовательно, сумма обеспечительного взноса не включается в налоговую базу по НДС до тех пор, пока он не будет зачтен в счет оплаты по заключенному договору. Именно в этот момент такой взнос перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости товара (Определение Верховного Суда РФ от 11.11.2014 № 306-КГ14-2064, Постановления ФАС Поволжского округа от 24.07.2014 по делу № А12-22792/2013, от 06.12.2012 № А12-7425/2012).

Обеспечительный платеж и НДФЛ

Вызывает споры и вопрос необходимости уплаты НДФЛ физическим лицом при получении задатка или обеспечительного платежа.

Мнение судей

С одной стороны, задаток не относится к доходам и суммам, не подлежащим обложению НДФЛ (ст. 217 Налогового кодекса РФ). Но судьи зачастую решают, что задаток НДФЛ не облагается. Ведь это не выручка от реализации товаров (работ, услуг), а способ обеспечения исполнения обязательства. Поэтому включить суммы задатка в налоговую базу по НДФЛ надо не при его получении, а при зачете задатка, полученного от покупателя в счет оплаты по заключенному договору. Именно в этот момент задаток перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости проданного имущества (Постановления ФАС Уральского округа от 30.06.2009 N Ф09-4388/09-С2 по делу N А47-436/2008, ФАС Центрального округа от 03.10.2011 по делу N А14-6763/2010/229/24, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2011 по делу N А75-8953/2010, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2011 по делу N А75-8953/2010, Семнадцатого ААС от 22.08.2007 № 17АП-2069/07-АК).

Мнение Минфина

Естественно, такой подход не находит понимания у Минфина России (Письма Минфина России от 12.02.2010 N 03-04-05/10-56, от 24.11.2008 N 03-04-05-01/440). И пользоваться им опасно.

Аналогичное мнение высказано чиновниками и в отношении обеспечительного платежа (в том числе по предварительному договору): НДФЛ с суммы обеспечительного платежа надо заплатить в момент внесения денег на текущий счет или иной банковский счет физического лица, режим которого позволяет расходовать арендодателю поступившие от арендатора денежные средства по своему усмотрению, то есть передаст денежные средства в собственность арендодателя. В таких случаях полученные арендодателем денежные средства будут являться по сути авансом и, соответственно, рассматриваться как его доход, подлежащий налогообложению в общем порядке. Причем, удержать НДФЛ должен налоговый агент, если обеспечительный платеж вносит организация, которая признается в такой ситуации налоговым агентом по НДФЛ. Однако если денежные средства в обеспечение исполнения обязательств перед арендодателем (в наличной или безналичной форме) будут каким-либо образом обособлены от остального имущества арендодателя, но при этом условия договора предусматривают, что арендодатель вправе произвести удержание не уплаченной в установленный договором срок арендной платы из суммы обеспечительного платежа, то доходом, подлежащим налогообложению, будет являться сумма, удержанная арендодателем из обеспечительного платежа. До момента удержания не уплаченных арендатором в срок сумм арендной платы дохода, подлежащего налогообложению, в этом случае у арендодателя не возникает (Письма Минфина России от 23.10.2014 № 03-04-06/53577, от 26.06.2013 N 03-04-05/24290). Таким образом, если согласно соглашению арендодатель не может использовать внесенные в качестве обеспечительного платежа суммы, то налоговая база по НДФЛ не возникает.

Из подборки вы узнаете:

• Как бухгалтеру применять на практике новые изменения ГК РФ?
• Что такое законные проценты?
• Новый порядок расчета процентов за пользование чужими денежными средствами
• Урегулировано понятие обеспечительного платежа.
• Кто может выдать независимую гарантию?

Будьте внимательны, этот материал журнала актуален на 24.02.2016

Не учитывается в составе расходов при налогообложении прибыли внесенный платеж в обеспечение исполнения денежного обязательства. Речь идет о платеже в обеспечение обязанности возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора. А проценты по обеспечительному платежу, если они предусмотрены договором, учитываются в составе доходов (у вносителя платежа) и расходов (у получателя платежа).

Новые нормы Гражданского кодекса

Исполнение обязательств может обеспечиваться залогом, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором (п. 1 ст. 329 ГК РФ). С июня прошлого года узаконен еще и такой инструмент, как обеспечительный платеж. Соответствующие изменения внесены в пункт 1 статьи 329 Гражданского кодекса РФ, а глава 23 кодекса дополнена параграфом 8 (п. 48 ст. 1, п. п. 1, 2 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 № 42-ФЗ (далее - Закон № 42-ФЗ). Нормы об обеспечительном платеже применяются к правоотношениям, возникшим после 01.06.2015. По иным правоотношениям эти нормы применяются к тем правам и обязанностям, которые возникли после 01.06.2015 (за исключением случаев, прямо предусмотренных Законом № 42-ФЗ.

Что такое обеспечительный платеж

Понятие «обеспечительный платеж» определено в статье 381.1 Гражданского кодекса РФ. Это денежная сумма, внесенная в обеспечение исполнения денежного обязательства, в том числе в обеспечение возмещения убытков или уплаты неустойки в случае нарушения договора. Смысл обеспечительного платежа в том, что одна из сторон договора перечисляет на счет другой стороны денежную сумму, которая при надлежащем исполнении обязательств будет возвращена или, если обязательство не выполнено, не будет возвращена.

Статья 381.2 Гражданского кодекса РФ допускает также в счет обеспечения вносить не денежные средства, а акции, облигации, иные ценные бумаги или вещи, определенные родовыми признаками. Обеспечительный платеж можно внести для обеспечения того обязательства, которое только еще возникнет в будущем, например, по предварительному договору (п. 1 ст. 381.1 ГК РФ). При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства (абз. 2 п. 1 ст. 381.1 ГК РФ). В этих обстоятельствах сумма обеспечительного платежа приобретает признаки платежной функции.

Обеспечительный платеж подлежит возврату в случаях, если (п. 2 ст. 381.1 ГК РФ):

• в срок, предусмотренный договором, не наступили обстоятельства, когда платеж может быть засчитан в счет оплаты по договору;
• прекращены обеспеченные обязательства.

По общему правилу сумма обеспечительного платежа не является самостоятельным денежным обязательством. Поэтому проценты за пользование денежными средствами на нее обычно не начисляются (п. 4 ст. 381.1 ГК РФ). Однако начисление процентов возможно, если это будет прямо предусмотрено договором.

Самые распространенные случаи использования обеспечительного платежа:

• предварительный договор;
• договор аренды;
• договор поставки.

Соглашение об обеспечительном платеже

Каких-то требований к обязательным реквизитам для соглашения об обеспечительном платеже в Гражданском кодексе РФ нет. Но основываясь на определении обеспечительного платежа и помня о том, какую важность представляет документальное подтверждение фактов хозяйственной жизни, в нем можно предусмотреть:

• основное обязательство, обеспечиваемое внесением обеспечительного платежа;
• сумму и форму обеспечительного платежа;
• перечень обстоятельств, наступление которых дает право кредитору удовлетворить свои требования за счет суммы платежа;
• срок наступления обстоятельств, влекущих зачет суммы обеспечительного платежа в счет исполнения обязательства;
• условие о начислении процентов.

Например, в договоре аренды можно предусмотреть, что сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет последнего арендного платежа, не внесенного арендатором. Также есть вариант использования момента внесения обеспечительного платежа как «точки отсчета» для начала исполнения договора. Как только он внесен, начинает течь срок исполнения для другой стороны.

Налогообложение обеспечительного платежа у вносителя.

В письме от 25.01.2016 № 03-03-06/2/2501 Минфин констатирует факт, что обеспечительный платеж и залог имеют общую правовую природу. И делает вывод, что при налогообложении обеспечительного платежа передающей и получающей сторонам следует руководствоваться нормами Налогового кодекса РФ о задатке и залоге.

Ни задаток, ни залог не учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов у передающей стороны (подп. 2 п. 1 ст. 251, п. 32 ст. 270 НК РФ). Поэтому финансовое ведомство предписывает передающей стороне не включать обеспечительный платеж в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Причем независимо от того, в какой валюте номинирован платеж (Письмо Минфина России от 28.10.2015 № 03-03-06/2/61826).

Проводки по беспроцентному обеспечительному платежу у вносителя

При внесении обеспечительного платежа в бухгалтерском учете расходов не возникает. На момент перечисления платеж следует включить в состав дебиторской задолженности (п. 3 , 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н). Одновременно его отражают на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Бухгалтер сделает проводки:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по обеспечительным платежам» КРЕДИТ 51
– перечислен обеспечительный платеж;

ДЕБЕТ 009
– отражена сумма выданного обеспечения.

В дальнейшем обеспечительный платеж может быть получен обратно, если обязательство исполнено. Возникнут проводки:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по обеспечительным платежам»
– возвращен обеспечительный платеж;

КРЕДИТ 009
– списана с учета сумма выданного обеспечения.

Возможен также зачет суммы обеспечительного платежа в счет исполнения основного обязательства. Рассмотрим эту ситуацию на примере договора аренды.

Пример учета обеспечительного платежа

Предположим, что обеспечительный платеж внесен арендатором в счет обеспечения исполнения обязательства по оплате аренды помещения. По условиям договора аренды сумма обеспечительного платежа зачтена в счет уплаты последнего арендного платежа. Проводки в последнем месяце аренды (без учета НДС): ДЕБЕТ 20 (44 и т. д.) КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по арендной плате» - начислена арендная плата за последний месяц; ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по арендной плате» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по обеспечительному платежу» - зачтен обеспечительный платеж в счет арендной платы; КРЕДИТ 009 – списана с учета сумма обеспечительного платежа.

Таким образом, по сумме обеспечительного платежа в учете вносителя расходов не возникает. Это сближает бухгалерский учет с налоговым и облегчает работу. Ведь не придется отражать разницы по Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

Что отразить в отчетности

Если суммы выданных обеспечений существенные, информацию о них необходимо раскрыть в пояснениях Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах (п. 27 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

Руководствоваться можно приложением № 3 к приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н (далее - Приказ). То есть взять за основу приведенную в Приказе таблицу 8. В ней нужно, как минимум, раскрыть информацию:

• о характере обязательств, под которые внесен обеспечительный платеж;
• об организациях, по обязательствам перед которыми внесены обеспечительные платежи;
• о суммах выданных обеспечений.
• о величине превышения выданного обеспечительного платежа, по которой он отражен в бухгалтерском балансе, над величиной обязательства, которое им обеспечивается.

Такой порядок предписан пунктами 7, 9 Информации Минфина России от 22.06.2011 № ПЗ-5/2011.

Налогообложение процентов на обеспечительный платеж

Под процентами согласно пункту 3 статьи 43 Налогового кодекса РФ понимается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Пункт 4 статьи 381.1 ГК РФ содержит правило о том, что по общему правилу на сумму обеспечительного платежа проценты по статье 317.1 ГК РФ не начисляются. Но сторонам не запрещается согласовать в договоре иное. Уплата процентов может быть предусмотрена и на случай его возврата, и на период его нахождения у стороны до исполнения обеспеченного обязательства. Это в какой-то мере частично компенсирует снижение покупательной способности внесенной суммы, пока она находится на счете кредитора. А сам кредитор, получив обеспечительный платеж, по сути получает услугу, за которую и платит законные проценты. В такой ситуации у него возникает расход в виде процентов, а у получателя процентов (плательщика обеспечительного платежа) – доход.

Минфин России приходит к выводу, что проценты по обеспечительному платежу, если они предусмотрены договором, учитываются в составе доходов и расходов с учетом положений статьи 269 Налогового кодекса РФ. То есть в обычном для процентов порядке (Письмо Минфина России от 25.01.2016 № 03-03-06/2/2501).

Также ведомство напоминает получателям обеспечительных платежей (плательщикам процентов), что расходы в виде процентов должны удовлетворять требованиям статьи 252 Налогового кодекса РФ. То есть уплата процентов должна быть:

• экономически обоснованной;
• документально подтвержденной;
• произведенной для деятельности, направленной на получение дохода.

Учет процентов на обеспечительный платеж

В бухгалтерском учете при отражении процентов по обеспечительному платежу каких-либо особенностей не возникает. Вносителю платежа следует учитывать их в обычном порядке, руководствуясь пунктами 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н. А получатель платежа начисляет проценты в соответствии с пунктами 11, 14.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

Эксперт по налогооблоожению
Б.Л.Сваин

Условия договора аренды определяют порядок учета обеспечительного платежа в расходах арендатора и доходах арендодателя, применяющих упрощенную систему налогообложения.

На практике довольно распространена ситуация, когда арендодатель согласно договору аренды получает от арендатора обеспечительный платеж для обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329, ст. 381.1 ГК РФ). Рассмотрим нюансы бухгалтерского и налогового учета обеспечительного платежа у арендатора и арендодателя при применении ими УСН.

Учет обеспечительного платежа у арендодателя

Налоговый учет.

Если в договоре прописано условие возврата обеспечительного платежа после истечения срока аренды, то у арендодателя не возникает доходов, учитываемых при исчислении базы по "упрощенному" налогу. Такой вывод можно сделать из положений Налогового кодекса (подп. 2 п. 1 ст. 251, п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Если же договор содержит условие о зачете обеспечительного платежа в счет арендной платы, то арендатор и арендодатель должны будут составить акт о его зачете. При этом арендодателю следует отразить сумму обеспечительного платежа в качестве дохода в книге учета доходов и расходов на дату составления акта (письма Минфина России от 17.12.2015 № 03-11-06/2/73977, от 22.06.2015 № 03-11-06/2/36071, от 28.10.2013 № 03-11-06/2/45451, от 08.04.2013 № 03-11-06/2/11372, ФНС России от 30.12.2014 № ГД-4-3/27235@, УФНС России по г. Москве от 02.09.2010 № 20-14/2/092618@).

Бухгалтерский учет.

Порядок бухгалтерского учета обеспечительного платежа у арендодателя рассмотрим на примере.

Пример

Фирма на УСН заключила договоры аренды с арендатором 1 и арендатором 2. От первого она получила обеспечительный платеж в размере 10 000 руб., от второго - 15 000 руб. При этом в договоре с арендатором 1 установлено, что в конце срока его действия будет произведен возврат обеспечительного плтежа, а согласно договору с арендатором 2 обеспечительный платеж будет позднее зачтен в счет арендной платы.

Расчеты с арендатором 1:

- 10 000 руб. - получен обеспечительный платеж от арендатора 1 в счет обеспечения обязательств по договору аренды;

- 10 000 руб. - произведен возврат обеспечительного платежа в конце срока действия договора аренды.

Расчеты с арендатором 2:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет "Обеспечительный платеж"
- 15 000 руб. - получен обеспечительный платеж от арендатора 2 в счет обеспечения обязательств по договору аренды;

ДЕБЕТ 76 субсчет "Обеспечительный платеж" КРЕДИТ 76 субсчет "Арендная плата"
- 15 000 руб. - в соответствии с актом о зачете перечисленного ранее обеспечительного платежа произведен зачет обеспечительного платежа в счет арендной платы на дату составления акта;

ДЕБЕТ 76 субсчет "Арендная плата" КРЕДИТ 91 субсчет "Прочие доходы"
- 15 000 руб. - полученный обеспечительный платеж отражен в составе арендной платы в качестве дохода в соответствии с актом на дату его составления.

Обеспечительный платеж в учете арендатора

Налоговый учет.

Вопрос налогового учета обеспечительного платежа является актуальным для арендатора, который применяет "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Ситуация практически аналогична рассмотренной выше. При наличии условия о возврате обеспечительного платежа по окончании договора он не может быть учтен арендатором при расчете базы по "упрощенному" налогу в силу того, что не поименован в перечне расходов, приведенном в Налоговом кодексе (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

При этом отметим, что арендатор не должен учитывать данную сумму и в составе доходов в момент возврата (письмо Минфина России от 12.12.2008 № 03-11-04/2/195).

Если же согласно условиям договора между арендатором и арендодателем обеспечительный платеж в последующем будет учтен в составе арендной платы за какой-либо период, то он будет отражен в книге учета расходов и доходов в качестве расхода, связанного с арендной платой за этот период (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ; письма Минфина России от 03.04.2015 № 03-11-11/18801, от 28.06.2011 № 03-11-06/2/99).

Бухгалтерский учет обеспечительного платежа у арендатора также рассмотрим далее на примере.

Пример

Согласно договорам аренды фирма на УСН перечисляет обеспечительные платежи арендодателю 1 в сумме 10 000 руб., арендодателю 2 - 15 000 руб.
При этом в договоре с арендодателем 1 указано, что в конце срока его действия будет произведен возврат обеспечительного платежа фирме. А по договору с арендодателем 2 будет позднее произведен зачет обеспечительного платежа в счет арендной платы.

Расчеты с арендодателем 1:

ДЕБЕТ 76 субсчет "Обеспечительный платеж" КРЕДИТ 51
- 10 000 руб. - произведен обеспечительный платеж в счет обеспечения обязательств по договору аренды;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет "Обеспечительный платеж"
- 10 000 руб. - произведен возврат обеспечительного платежа по окончании договора аренды.

Расчеты с арендодателем 2:

ДЕБЕТ 76 субсчет "Обеспечительный платеж" КРЕДИТ 51
- 15 000 руб. - произведен обеспечительный платеж в счет обеспечения обязательств по договору аренды;

ДЕБЕТ 76 субсчет "Арендная плата" КРЕДИТ 76 субсчет "Обеспечительный платеж"
- 15 000 руб. - в соответствии с актом о зачете перечисленного ранее обеспечительного платежа произведен его зачет в счет арендной платы на дату составления акта;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76 "Арендная плата"
- 15 000 руб. - учет обеспечительного платежа в составе арендной платы в качестве расхода на дату составления акта о зачете перечисленного ранее обеспечительного платежа.

С 1 июня 2015 года перечень способов обеспечения исполнения обязательств пополнился новым пунктом. А именно: обеспечительным платежом. Соответствующие поправки в ГК РФ внес Федеральный закон от 08.03.2015 г. № 42-ФЗ. До этого в списке были поручительство, гарантия, задаток (п. 1 ст. 329 ГК РФ).

Смысл обеспечительного платежа в том, что один участник договора передает другому сумму, которую тот возвращает при исполнении обязательств и не возвращает, если обязательства не выполнили. Обеспечительный платеж часто используют между подрядчиком и в арендных отношениях. Но раньше платеж предусматривали в договорах, а гражданским законодательством он не регулировался.

У бухгалтеров часто возникали вопросы: нужно ли расценивать обеспечительный платеж как аванс и платить НДС с обеспечительного платежа? И должен ли получатель начислить НДС при зачете обеспечительного платежа в счет уплаты штрафных санкций.

Обеспечение или аванс

Чтобы оценить важность поправки, рассмотрим практическую ситуацию.

Предположим, в феврале 2015 года ООО “Шаганэ” заключило с Мережковским Д.С. Согласно договору предприниматель, начиная с апреля 2015 года, арендует у ООО “Шаганэ” помещение площадью 500 кв. метров. Гарантом исполнения обязательств выступает обеспечительный платеж в сумме 100 000 рублей, перечисленный 18.02.2015 года на счет ООО “Шаганэ”. В случае надлежащего исполнения обязательств по договору указанная сумма в полном объеме должна быть возвращена Мережковскому Д.С.

Если считать обеспечительный платеж авансом, то его нужно включить в состав налогооблагаемой базы по НДС. А значит, в первом квартале 2015 года нужно начислить и уплатить НДС 18 000 рублей. Если же не связывать обеспечительный платеж с оплатой товаров и услуг, то начислять и уплачивать НДС не нужно. В этом случае обеспечительный платеж отражают по счета 76 и держат до возврата передающей стороне.

Чиновники не всегда были единодушны в своих рекомендациях. Налоговики связывали обеспечительный платеж с оплатой товаров, услуг и требовали в момент внесения платежа увеличить налоговую базу по НДС. Такую же точку зрения можно найти в разъяснениях (письма от 12.01.11 № 03-07-11/09; от 02.02.2011 № 03-07-11/25).

Судебная практика также не была однозначной. К примеру, в постановлении ФАС Поволжского округа от 24.03.2011 по делу № А12-16130/2010 суд после изучения приложенного к материалам дела договора купли-продажи усмотрел в обеспечительном платеже признаки аванса. В этом случае обеспечительный платеж включается в базу по НДС в периоде получения.

Иной раз судьи считали правильным, что сумма обеспечительного взноса не включается в налоговую базу по НДС до тех пор, пока он не будет зачтен в счет оплаты по договору. Например, тот же ФАС Поволжского округа рассмотрел кассационную жалобу ООО "Инвестиционная компания "СитиЦентр". И признал недействительным решение ИФНС по Центральному району г. Судьи пришли к выводу, что платеж, полученный ООО "Инвестиционная компания "СитиЦентр" от контрагента в качестве гарантийного (обеспечительного) взноса, не является авансом и не требует уплаты НДС (постановление ФАС ПВО от 24.07.14 № А12-22792/2013).

Такие же доводы привел ФАС Московского округа. Решающим аргументом послужило условие договора о том, что выполняют только обеспечительную функцию и не имеют признаков аванса по реализации (постановления ФАС МО от 17.07.2007 №КА-А40/6494-07; от 27.04.2011 № КА-А40/3679-11).

Когда признать доход и расход

Теперь в Гражданском кодексе РФ прописано: платеж обеспечивает обязательства сторон и не является авансом. Значит, доказывать его назначение не требуется. Можно в договоре, в какой момент обеспечительный платеж зачтут в счет исполнения обязательств или вернут. До наступления этого момента нет оснований расценивать платеж как оплату товаров, услуг и платить НДС с обеспечительного платежа.

Обеспечительный платеж на дату перечисления не является расходом передающей стороны. У принимающей стороны на момент получения обеспечительного платежа не возникает экономической а следовательно, и дохода. Расход у передающей стороны и доход у принимающей образуются, если:

• обеспечительный платеж зачли в счет санкций за неисполнение обязательств по договору (в момент признания санкций самой организацией или в момент вступления в силу судебного решения);
• обеспечительный платеж начинает исполнять функцию платежа. Например, арендная плата арендатора, который внес обеспечительный платеж до начала пользования имуществом. В этом случае расходы и доходы отражаются в обычном порядке - на дату составления акта об оказании услуги либо на дату, предусмотренную договором.

Для простоты понимания приведем небольшую таблицу.

Включать ли обеспечительный платеж в доходы и расходы

Виктория Бушуева ,
эксперт Бухгалтерия компании СКБ Контур

Отношения арендатора и арендодателя регулируются договором аренды имущества. Согласно ст. 614 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В нем также устанавливаются различные обеспечения соблюдения сторонами своих обязательств по договору и порядок использования этих обеспечений.

Порядок отражения в бухгалтерском учете обеспечительного платежа по договору аренды зависит от того, к какой форме обеспечения исполнения обязательств он относится.

Согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

В рассматриваемой ситуации обеспечительный платеж является залогом.

В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. В случаях и в порядке, которые установлены законами, удовлетворение требования кредитора по обеспеченному залогом обязательству (залогодержателя) может осуществляться путем передачи предмета залога в собственность залогодержателя (ст.334 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В данном случае обеспечительный платеж выполняет только обеспечительную функцию и подлежит возврату арендатору. Поэтому сумма обеспечительного платежа является средством, временно находящимся у арендодателя. Следовательно, полученная сумма обеспечительного платежа не может быть признана доходом арендодателя (п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Сумма полученного обеспечительного платежа отражается в бухгалтерском учете как кредиторская задолженность по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", в корреспонденции с дебетом счета 51 "Расчетные счета" (п. 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Возврат суммы обеспечительного платежа по окончании срока действия договора аренды отражается в бухгалтерском учете обратной записью по указанным счетам.

НДC

Согласно позиции Минфина России выплата суммы обеспечительного платежа связана с оплатой реализуемых услуг по аренде, следовательно, она подпадает под пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ и облагается НДС арендодателем при ее получении (Письма Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-11/238, от 06.03.2009 N 03-07-11/54, от 12.05.2008 N 03-07-11/182, от 17.09.2009 N 03-07-11/231).

Однако существует судебная практика, согласно которой суммы обеспечительного платежа (залога) не увеличивают налоговую базу по НДС. Так, например, Постановление ФАС Московского округа от 14.10.2011 по делу N А40-151888/10-129-621, в котором суд указал, что обеспечительный платеж по своей правовой природе является гарантией исполнения арендатором обязательств по договору и его уплата не связана с оплатой услуг. Значит, эти суммы не должны включаться в налоговую базу по НДС.

В случае если согласно условиям договора обеспечительный платеж является одновременно и авансовым (в счет будущих платежей), то такой платеж не может быть рассмотрен, как залог. В связи с этим полученные суммы обеспечительного платежа должны быть включены в налоговую базу по НДС.

Необходимо учитывать, что при невключении суммы обеспечительного платежа (залога) в налоговую базу по НДС, свою позицию, возможно, придется отстаивать в суде.

Налог на прибыль

Получение обеспечительного платежа в качестве залога по договору аренды не признается доходом для целей налогообложения прибыли независимо от того, какой метод - начисления или кассовый - применяет получившая его сторона (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Бухгалтерские записи

Суммы обеспечительного платежа не включаться в налоговую базу по НДС

Суммы обеспечительного платежа включаться в налоговую базу по НДС

Материал, представленный в настоящей статье, предоставлен исключительно для информационных целей и может оказаться не применимым в конкретной ситуации, и не должен воприниматься как гарантия будущих результатов. За решением конкретных вопросов рекомендуем обращаться к специалистам нашей компании.
Обращаем внимание на необходимость учитывать изменения в законодательстве, произошедших после даты подготовки материала.