Что делать с культурной разнородностью компании и как обеспечить включенность представителей разных культур? В главе 4 «Справедливость» мы в качестве одного из важных аспектов модели работы мечты обсуждали ощущение равноправия. Там мы отметили, что выдающиеся компании

СФЕРЫ ПОЛИТИКИ УЧР Политика УЧР выражает как общие, так и частные (касающиеся отдельных аспектов) принципы философии организации. Основные пункты, которые могут быть включены в декларацию политики организации, изложены

СФЕРЫ И ЦЕЛИ КОММУНИКАЦИЙ Основные сферы коммуникаций и связанные с ними цели изложены в табл. 54.1.На отношения с работниками главным образом влияют управленческие и внутренние коммуникации, хотя внешние представляют дополнительный источник информации. Стратегия

Сферы интересов Но как определить, какие аспекты важны, тем более в той сфере, в которой сам коуч не обладает специальными знаниями? Основной принцип: вопросы следуют за интересом и ходом мыслей подопечного, а не коуча. Если коуч возьмется направлять разговор, он снизит

Шаг 4: оценка культурной совместимости О совместимости культур мы говорим тогда, когда у двух компаний схожие культуры, позволяющие им понимать, уважать культурные ценности и убеждения друг друга и работать в рамках этих ценностей. Иными словами, альянс эффективен тогда,

Учет затрат по содержанию социальной сферы. К социальной сфере относят объекты, которые призваны обслуживать бытовые нужды работников предприятия (столовые, пекарни, бани, прачечные, жилищно-коммунальные хозяйства, детские дошкольные учреждения, ремонтные, пошивочные и другие объекты). В состав учета затрат по содержанию социальной сферы могут быть предусмотрены следующие субсчета:

• 1. Жилищно-коммунальное хозяйство;
• 2. Предприятия общественного питания;
• 3. Лагеря отдыха и труда;
• 4. Детские дошкольные учреждения;
• 5. Учреждения культурно-бытового назначения;
• 6. Подсобное сельское хозяйство.

Учет затрат объектов социальной сферы по установленной для них номенклатуре статей расходов ведется в «Ведомости учета затрат социальной сферы» или в соответствующей машинограмме. Запись в ведомость или машинограмму производят из разработочных таблиц «Распределение расхода заработной платы и материалов», «Расчет амортизации основных средств», «Распределение услуг вспомогательных производства» и других сводных таблиц и документов.

Данные, отраженные в «Ведомости учета затрат социальной сферы», используются для контроля за расходами по каждому объекту социальной сферы. По большинству объектов незавершенное производство отсутствует, либо его не принимают во внимание при калькулировании из-за незначительных размеров.

Учет брака в производстве. Количество производимой продукции является определяющим в общественной оценке результатов деятельности каждого предприятия. Забота о чести своей марки, конкурентоспособность продукции должны быть предметом профессиональной и патриотической гордости каждого трудового коллектива. Предприятие должно осуществлять контроль за качеством продукции и содействовать работе отделов технического контроля (ОТК). Выпуск недоброкачественной продукции приводит к неотвратимым потерям в доходе коллектива, заработной плате, социальных благах.

Браком продукции считают изделия (полуфабрикаты, детали, узлы, работы), которые не соответствуют качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по прямому назначению. Брак классифицируется следующим образом:

По месту возникновения - внутренний (выявленный до отправки или отпуска продукции покупателю) внешний (выявленный у покупателя);

По характеру обнаруженных дефектов - окончательный (неисправимый), который невозможно или экономически нецелесообразно исправлять, и исправимый;

По причинам возникновения - нарушение технологии производства, некачественные полуфабрикаты и т.п.

Себестоимость внутреннего окончательного брака состоит из прямых затрат, включая накладные расходы.

Стоимость внешнего брака состоит из производственной себестоимости продукции (изделий), окончательно забракованной потребителями; возмещенных покупателю затрат, понесенных им в связи с приобретением этой продукции; расходов на демонтаж забракованных изделий; транспортных расходов, вызванных заменой забракованной продукции; расходов на исправление забракованной продукции у потребителя, если она относится к исправимому браку.

Для определения потерь от внутреннего и внешнего брака, относимых на себестоимость продукции, к стоимости внутреннего и внешнего окончательного брака прибавляют затраты на исправление брака и вычитают стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использовании; суммы, фактически удержанные с виновников брака; суммы возмещения убытков; суммы, присужденные коллегией по хозяйственным делам суда или фактически взысканные с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, вызвавших брак изделий.

Потери от внутреннего брака отражаются в издержках производства того месяца, в котором выявлен брак, а потери от внешнего брака - в том месяце, в котором получены и приняты претензии (рекламации) покупателей забракованной продукции.

Бухгалтерский учет и определение потерь от брака осуществляется бухгалтерией, а оперативно-технический контроль - ОТК предприятия.

На обнаруженный окончательный или исправимый брак ОТК составляется «Акт о браке» (ф. №Т-46). Исправление брака, допущенного рабочим по его вине, производится без выписки наряда. Если же брак исправляется рабочим, не являющегося виновником этого брака, то на такую работу выписывается в общем порядке наряд, на котором ставится штамп «Переделка брака».

Для организации надлежащего учета потерь от брака и систематизации сведений о браке на предприятиях должен быть установлен перечень причин брака и его виновников.

Перечень причин и виновников брака шифруется и доводится до всех цехов и подразделений предприятия. Шифры причин и виновников брака проставляются на документах, связанных с затратами по исправленному и неисправленному браку.

Потери от брака ежемесячно списываются из счета издержек производства, и включается в себестоимость соответствующих видов продукции. В индивидуальных и мелкосерийных производствах потери от брака могут быть отнесены на стоимость незавершенного производства при условии, что эти потери относятся к определенному заказу, выполнение которого не закончено. Во всех остальных случаях потери от брака, как правило, включаются в себестоимость готовой продукции.

Потери от внешнего брака, относящиеся к основной продукции, выработанной в прошлом отчетном периоде, списываются на себестоимость таких же изделий, произведенных в текущем отчетном периоде.

В тех случаях, если подобная продукция в текущем месяце не изготавливалась, потери от внешнего брака распределяются по видам готовой продукции в порядке, установленном для накладных расходов.

Затраты на гарантийный ремонт сверх установленной нормы затрат на гарантийный ремонт в период гарантийного срока. Гарантийный срок - одно из важнейших средств повышения качества продукции, увеличения ее надежности и долговечности, обеспечения высоких потребительских свойств изделий. Гарантийный срок устанавливается государственными стандартами или техническими условиями. Поставщик (изготовитель) обязан безвозмездно исправить недостатки продукции, на которую установлен гарантийный срок, или заменить ее, если он не сможет доказать, что недостатки возникли из-за нарушения покупателем правил пользования продукцией ее хранения.

Затраты на гарантийный ремонт покрываются за счет средств гарантийного резерва, создаваемого предприятием, производящим продукцию с гарантийным сроком ее использования. Если фактические затраты на гарантийный ремонт выше созданного предприятием резерва на эту цель, то они рассматриваются как производственный брак.

На балансе многих промышленных предприятий имеются объекты социально-культурной сферы. В нашей статье мы рассмотрим бухгалтерский учет и налогообложение услуг, оказываемых этими объектами. Для спорных ситуаций приведем арбитражную практику.

Бухгалтерский учет

Затраты, связанные с оказанием услуг обслуживающими производствами и хозяйствами, в состав которых включаются состоящие на балансе предприятия объекты социально-культурной сферы (дворцы культуры, детские сады, физкультурно-оздоровительные комплексы и т. п.), отражаются на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Выручка за услуги объектов социально-культурной сферы отражается на счете 90 субсчет "Выручка" в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации". Делается это в том периоде, в котором услуги оказаны.

Правда, работникам предприятия некоторые услуги (полностью или частично) могут оказываться бесплатно. Тогда стоимость таких услуг (иначе говоря, неполученная выручка) списывается на счет 91 субсчет "Прочие расходы".

ПРИМЕР 1

На балансе ОАО "Вымпел" находится физкультурно-оздоровительный комплекс "Волна". В июне этот комплекс оказал услуги на сумму 1 108 000 руб. Услуги комплекса оплачены: наличными - 208 000 руб.; по безналу - 400 000 руб.; за счет удержаний из зарплаты сотрудников ОАО "Вымпел" - 200 000 руб. Услуги на 300 000 руб. были оказаны работникам ОАО "Вымпел" бесплатно.

Расходы комплекса в июне составили:
- амортизация основных средств, использованных при оказании услуг, - 150 000 руб.;
- использованные материалы - 200 000 руб.;
- зарплата работников комплекса (с учетом ЕСН и страховых взносов) - 100 000 руб.

В соответствии с учетной политикой ОАО "Вымпел" на счет учета затрат по физкультурно-оздоровительному комплексу относятся: общепроизводственные расходы - 124 000 руб.; общехозяйственные расходы - 300 000 руб.

В бухгалтерском учете ОАО "Вымпел" в июне будут сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 29 КРЕДИТ 02
- 150 000 руб. - начислена амортизация;

ДЕБЕТ 29 КРЕДИТ 10
- 200 000 руб. - использованы материалы;

ДЕБЕТ 29 КРЕДИТ 70 (69)
- 100 000 руб. - начислена зарплата (с учетом ЕСН и страховых взносов);

ДЕБЕТ 29 КРЕДИТ 25
- 124 000 руб. - списаны общепроизводственные расходы;

ДЕБЕТ 29 КРЕДИТ 26
- 300 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы;

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 62
- 208 000 руб. - оплачены услуги в кассу;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
- 400 000 руб. - оплачены услуги по безналичному расчету;

ДЕБЕТ 73 КРЕДИТ 62
- 200 000 руб. - отражена стоимость услуг, которая удерживается из зарплаты работников ОАО "Вымпел";

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 73
- 200 000 руб. - удержано за услуги из зарплаты работников ОАО "Вымпел";

ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 62
- 300 000 руб. - списана стоимость услуг, оказанных сотрудникам ОАО "Вымпел" бесплатно.

Налогообложение

Налог на добавленную стоимость

Этим налогом не облагаются услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (подп. 4 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Правда, в пункте 6 статьи 149 Налогового кодекса РФ сделана оговорка: эти услуги не облагаются налогом на добавленную стоимость, если их оказывает организация, которая получила лицензию на свою деятельность. На этом основании налоговики требуют доначислить НДС на стоимость оказываемых детям услуг, если у предприятия отсутствует лицензия (см. письмо УМНС России по г. Москве от 28 ноября 2003 г. № 24-11/66585, от 8 августа 2003 г. № 28-11/43486).

А вот Минфин России, давая разъяснения по вопросу применения льготы, не указывает, что наличие лицензии является необходимым условием получения льготы (см. письма Минфина России от 14 октября 2004 г. № 03-04-11/166 и от 11 февраля 2003 г. № 04-03-05/02). Так нужна ли лицензия для того, чтобы можно было воспользоваться льготой по НДС?

Обратимся к Положению о лицензировании образовательной деятельности (утверждено постановлением Правительства РФ от 18 октября 2000 г. № 796). В подпункте "а" пункта 2 этого Положения установлено, что лицензию не нужно получать на проведение разовых лекций, стажировок, семинаров и другого обучения, по итогам которого не проводится аттестация и не выдаются документы об образовании или квалификации. Поэтому такие занятия с детьми не облагаются НДС и без лицензии.

Отметим, что с таким выводом согласны и арбитражные суды (см. постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 октября 2004 г. № А56-11012/04, от 15 июня 2004 г. № А05-12688/03-20).

ПРИМЕР 2

Воспользуемся данными примера 1.

Напомним, что в июне физкультурно-оздоровительный комплекс оказал услуги на сумму 1 108 000 руб. При этом выручка за услуги, оказанные несовершеннолетним детям (занятия в бассейне, детские кружки), составила 400 000 руб.; за иные услуги - 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.).

В учете ОАО "Вымпел" бухгалтер отразит:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет "Выручка от оказания услуг, облагаемых НДС"
- 708 000 руб. - отражена выручка за услуги, облагаемые НДС;

ДЕБЕТ 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 108 000 руб. - начислен НДС;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет "Выручка от оказания услуг, не облагаемых НДС"
- 400 000 руб. - отражена выручка за услуги, оказанные несовершеннолетним детям, которая не облагается НДС.

Налог на прибыль

Если объекты социально-культурной сферы являются обособленными подразделениями предприятий, то налоговую базу по ним нужно определять отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Таково требование статьи 275.1 Налогового кодекса РФ.

Если по обособленному подразделению получен убыток, он принимается в целях налогообложения прибыли, если одновременно выполняется три условия:

1) стоимость услуг, оказываемых такими объектами, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями;

2) расходы на содержание объектов не превышают расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями;

3) условия оказания услуг объектом существенно не отличаются от аналогичных условий специализированных организаций.

Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, то убыток, полученный предприятием по объектам социально-культурной сферы, можно перенести на срок, не превышающий 10 лет. Причем на его погашение можно будет направлять лишь прибыль, полученную при осуществлении социально-культурной деятельности.

Как мы уже говорили выше, некоторые услуги могут оказываться работникам предприятия бесплатно. И стоит отметить, что расходы по ним не уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия. Это следует из пункта 16 статьи 270 Налогового кодекса РФ (п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Налог на доходы физических лиц

Услуги, оказанные работникам предприятия бесплатно, считаются их доходом в натуральной форме. Поэтому стоимость таких услуг (причем по их рыночной стоимости) включается в налогооблагаемый доход работников (п. 1 ст. 211 Налогового кодекса РФ).

ПРИМЕР 3

Воспользуемся данными предыдущих примеров.

Предположим, что рыночная стоимость услуг, оказанных физкультурно-оздоровительным комплексом работникам предприятия бесплатно, составляет 300 000 руб. Причем на каждого работника приходится доход по 6000 руб.

Тогда в учете предприятия бухгалтер сделает следующие проводки:

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"
- 780 руб. (6000 руб. x 13%) - начислен налог на доходы физических лиц (с каждого работника, которому были бесплатно оказаны услуги);

ДЕБЕТ 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 72 000 руб. (300 000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

ЕСН и страховые взносы в Пенсионный фонд РФ

Со стоимости услуг, оказанных работникам бесплатно, данные платежи начислять не нужно. Потому что расходы по оказанию таких услуг не принимаются в целях налогообложения прибыли (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ).

ЕСЛИ ФИРМА ОКАЗЫВАЕТ РАЗНЫЕ УСЛУГИ

Причем часть из них может облагаться НДС, а другая - нет. Тогда организации нужно вести раздельный учет затрат по таким услугам (п. 4 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Иначе она не сможет предъявить к вычету из бюджета "входной" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при оказании услуг, облагаемых НДС (п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

РАСХОД НЕ ПРИНИМАЕТСЯ В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Если какой-то расход (например, по безвозмездной передаче имущества, товаров, работ, услуг) в целях налогообложения прибыли не принимается, то в бухучете возникают постоянные разницы. Это следует из пункта 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

В том отчетном периоде, когда возникает постоянная разница, предприятием признается постоянное налоговое обязательство. Оно рассчитывается так: постоянная разница, возникшая в отчетном периоде, умножается на ставку налога на прибыль. В бухучете это обязательство отражается записью по дебету счета 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" в корреспонденции со счетом 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" (п. 7 ПБУ 18/02).

"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 15, 2004

Многие акционерные общества, созданные в процессе приватизации государственных и муниципальных предприятий, получили в составе приватизируемого имущества объекты социальной инфраструктуры. В данной статье мы рассмотрим общий порядок учета затрат объекта социальной сферы, вне зависимости от его вида, а также на примере детского оздоровительного (спортивного) лагеря - порядок учета выручки и финансового результата.

Объекты социальной сферы могут оказывать самый обширный спектр социальных услуг. В своей практической работе бухгалтеры сталкиваются с необходимостью отражения операций по оказанию услуг санатория (профилактория), спорткомплекса, оздоровительного (спортивного) детского лагеря и других социальных объектов.

В организационной структуре предприятий чаще всего встречаются два варианта организации взаимоотношений объектов социальной сферы с собственником;

• создание учреждения для осуществления социально-культурных или иных функций некоммерческого характера. За учреждением закрепляется имущество объекта социальной сферы на праве оперативного управления, а деятельность учреждения полностью или частично финансируется собственником;
• выделение в организационной структуре предприятия объекта социальной сферы в виде обособленного структурного подразделения.

В рамках данной статьи мы ограничимся рассмотрением порядка бухгалтерского учета в обособленном структурном подразделении, оказывающем услуги социального характера как работникам предприятия, так и сторонним потребителям.

Учет затрат объекта социальной сферы

Для учета затрат обслуживающих производств и хозяйств, в состав которых включаются и состоящие на балансе объекты социальной сферы, Планом счетов бухгалтерского учета ФХД организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (в ред. от 7 мая 2003 г.), выделен счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Независимо от вида оказываемых услуг, все затраты, включаемые в себестоимость услуг объекта социальной сферы, целесообразно поделить аналогично другим видам деятельности на прямые и косвенные. Прямые затраты отражаются непосредственно по дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". В зависимости от характера понесенных расходов производятся следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 29 К-т сч. 70 - учтена заработная плата работников предприятия, обслуживающих объект социальной сферы

Д-т сч. 29 К-т сч. 69 - отражены суммы ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

Д-т сч. 29 К-т сч. 10 - списаны на затраты объекта социальной сферы использованные материалы, хозяйственный инвентарь, другие материальные ценности, в том числе медикаменты

Д-т сч. 29 К-т сч. 02 - отражены амортизационные отчисления по объектам ОС, используемых при оказании услуг объекта социальной сферы

Д-т сч. 29 К-т сч. 01 - списаны основные средства стоимостью не более 10 000 руб. или иного лимита, установленного в учетной политике

Д-т сч. 29 К-т сч. 60 - отражены работы, услуги сторонних организаций, непосредственно связанных с деятельностью объекта социальной сферы

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - выделен НДС по работам, услугам сторонних организаций, непосредственно связанных с деятельностью объекта социальной сферы

Д-т сч. 29 К-т сч. 79 - отражены работы, услуги других структурных подразделений, непосредственно связанных с деятельностью объекта социальной сферы

Д-т сч. 29 К-т сч. 76 - учтены прочие прямые расходы, непосредственно связанные с деятельностью объекта социальной сферы.

Помимо указанных расходов в ходе оказания услуг объектами социальной сферы возникают также затраты на организацию и управление его деятельностью, в состав которых включаются:

• оплата труда и отчисления на социальные нужды персонала управления объектом социальной сферы;
• амортизационные отчисления по основным средствам управленческого и общехозяйственного назначения;
• арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;
• другие аналогичные по назначению расходы.

Если объект социальной сферы оказывает только один вид услуг, то указанные затраты также будут прямыми и могут учитываться непосредственно по дебету счета 29.

Если же объект оказывает несколько видов услуг социального характера, затраты на организацию и управление являются косвенными и включаются в состав общепроизводственных расходов с последующим их распределением между видами услуг. Предварительно эти расходы учитываются на счете 25 "Общепроизводственные расходы", а по окончании отчетного периода списываются в дебет счета 29.

В зависимости от учетной политики организации чаще всего база для распределения общепроизводственных расходов выбирается либо пропорционально заработной плате производственных рабочих, занятых в данном виде деятельности, в общей сумме заработной платы производственных рабочих, либо пропорционально сумме прямых затрат по данному виду деятельности в общей сумме прямых затрат. Формирование затрат общепроизводственного характера аналогично формированию прямых затрат отражается следующими проводками:

Д-т сч. 25 К-т сч. 70, 69, 02, 01, 10, 60, 76 и др. - отражено формирование общепроизводственных расходов

Д-т сч. 29 К-т сч. 25 - включены управленческие расходы в затраты объекта социальной сферы.

Особенности определения выручки объекта социальной сферы

Являясь объектом организации детского отдыха, детский оздоровительный (спортивный) лагерь чаще всего используется лишь в период летних каникул школьников. Если в остальной период года этот объект не используется, то затраты по его поддержанию, в том числе на ремонт и оплату коммунальных услуг, могут значительно превысить суммы дохода, полученного в летний период.

Более того, для закрепления на предприятии работников, занятых в основных видах деятельности, решения их социальных проблем руководство предприятия может реализовывать услуги оздоровительного детского лагеря своим работникам по цене ниже себестоимости, а для определенных категорий работников - безвозмездно. При этом решение об оказании услуг по пониженной цене может быть закреплено в коллективном договоре.

В целях привлечения дополнительных ресурсов, достижения самоокупаемости объекта социальной сферы, а также для организации отдыха своих работников руководство предприятий часто использует детские оздоровительные лагеря в ранний осенний, зимний и поздний весенний периоды в качестве базы отдыха. В этом случае предприятия неизбежно сталкиваются с необходимостью документального оформления различных видов услуг, оказанных объектом социальной сферы. Как правило, организация и проведение детского отдыха в летний период оформляются путевками, являющимися бланками строгой отчетности, в то время как путевки на базу отдыха такими бланками не являются. Кроме того, оздоровительный (спортивный) лагерь также может использоваться для проведения различных коллективных мероприятий без оформления каких-либо путевок.

Расходы по изготовлению бланков путевок включаются в состав общехозяйственных расходов и отражаются следующими проводками:

Д-т сч. 25 К-т сч. 60 - отражены расходы по изготовлению бланков путевок

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - выделен НДС, подлежащий уплате (уплаченный) поставщику при изготовлении бланков путевок

Д-т сч. 006 - отражено получение бланков путевок оздоровительного лагеря (базы отдыха).

В период работы оздоровительного (спортивного) лагеря по назначению, то есть когда он используется для отдыха детей и подростков, а путевки в лагерь оформлены по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 10 декабря 1999 г. N 90н "Об утверждении бланков строгой отчетности", оказываемые этим объектом услуги освобождаются от обложения НДС в соответствии с пп.18 п.3 ст.149 НК РФ.

В случае когда данный объект социальной сферы также используется в качестве базы отдыха, операции по предоставлению услуг которой подлежат налогообложению в общем порядке, необходимо организовать раздельный учет облагаемых и необлагаемых (освобожденных от налогообложения) операций (п.4 ст.149 НК РФ).

Подпунктом 1 п.2 ст.170 НК РФ установлено, что сумма "входного" НДС включается в стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей при их использовании для операций, освобожденных от налогообложения. В случае принятия к вычету "входного" НДС по ТМЦ, которые в дальнейшем были использованы в не облагаемых НДС операциях, эти суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ).

При осуществлении операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, можно предложить следующую методику расчета сумм налога, подлежащих вычету или включению в стоимость ТМЦ или непосредственно в затраты, связанные с оказанием освобожденных от НДС услуг.

• Определяем долю выручки, облагаемую НДС, как отношение выручки от продажи облагаемых НДС услуг к общей сумме выручки от продаж, полученной объектом социальной сферы.
• Доля выручки, не облагаемая НДС, рассчитывается как отношение выручки от продажи необлагаемых (освобожденных от налогообложения) услуг к общей сумме выручки от продаж, полученной объектом социальной сферы.
• Определяем сумму НДС, подлежащую налоговому вычету, путем перемножения общей суммы НДС, уплаченной поставщикам и подрядчикам по материалам, работам и услугам, использованным для оказания услуг, на долю выручки от оказания услуг, облагаемых НДС.
• Рассчитываем сумму НДС, подлежащую отнесению на затраты по оказанию услуг, путем перемножения общей суммы НДС, уплаченной поставщикам и подрядчикам по материалам, работам и услугам, использованным для оказания услуг, на долю выручки от оказания услуг, не облагаемых (освобожденных от налогообложения) НДС.

Операции, связанные с вычетом НДС, отражаются бухгалтерскими записями в общеустановленном порядке. Включение "входного" НДС в состав затрат отражается проводкой:

Д-т сч. 25 К-т сч. 19 - включен НДС в состав общепроизводственных расходов в части, относящейся к необлагаемым (освобожденным от налогообложения) услугам.

В конце отчетного периода (месяца) затраты, учтенные на счете 25 "Общепроизводственные расходы", в полном объеме списываются в дебет счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

При расчете величины выручки от услуг оздоровительного лагеря бухгалтеры неизбежно сталкиваются еще с одним вопросом: в какой момент необходимо признать доходы от предоставления услуг оздоровительного детского лагеря (базы отдыха), если продажа путевок осуществляется в одном отчетном периоде, а фактическое оказание услуг - в другом?

Для ответа на поставленный вопрос обратимся к ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организаций". В них предусмотрено, что доходы и расходы признаются в бухгалтерской отчетности с учетом взаимосвязи между ними (соответствие доходов и расходов) (п.12 ПБУ 9/99 и п.19 ПБУ 10/99).

В момент получения оплаты за путевку услуги еще не оказаны, а расходы будут понесены позже, в момент фактического оказания услуг. Следовательно, условия признания выручки, полученной объектом социальной сферы, в том числе принцип соответствия доходов и расходов, не выполняются. Поэтому полученные денежные средства за путевку в бухгалтерском учете должны быть признаны доходами будущих периодов с последующим их списанием в состав доходов в период фактического оказания услуг.

В своей практической работе бухгалтеры чаще всего встречаются со следующими услугами оздоровительного лагеря (базы отдыха) в зависимости от условий продажи путевок (формирования стоимости предоставляемых услуг):

• продажа путевок сторонним организациям или физическим лицам по рыночной стоимости;
• продажа путевок своим сотрудникам по льготной цене;
• безвозмездное предоставление путевок своим сотрудникам.

В рассматриваемых ситуациях списание затрат объекта социальной сферы в бухгалтерском учете должно производиться не только в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", но и со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" и 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Для определения выручки в разрезе отчетных периодов и соответствующей ей доли затрат предприятию необходимо разработать специальные методики. В первую очередь для правильного распределения затрат и выявления финансового результата в зависимости от условий продажи путевок возникает потребность в определении единицы измерения услуги. Наиболее логично принять за единицу измерения услуги один койко-день.

• выручка от продаж услуг, оказанных каждому отдыхающему (каждой путевке), определяется с учетом количества койко-дней, приходящихся на отчетный период, и продажной стоимости каждой путевки;
• стоимостная оценка реализации за отчетный месяц в целом по оздоровительному лагерю (базе отдыха) определяется путем суммирования стоимостной оценки выручки от продаж услуг, приходящейся на отчетный период по каждому отдыхающему (каждой путевке).

Помимо расчетов, связанных с определением ежемесячной суммы выручки, необходимо произвести расчеты фактической себестоимости предоставляемых услуг. Можно порекомендовать следующую методику расчета фактической себестоимости одного койко-дня. В оперативном учете определяется суммарное количество койко-дней, приходящихся на отработанные в отчетном периоде (месяце) путевки. При делении фактических затрат, учтенных по дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", на количество отработанных койко-дней в отчетном периоде определяется себестоимость одного койко-дня.

Сумма затрат по безвозмездно переданным путевкам определяется исходя из фактической себестоимости одного койко-дня и количества отработанных койко-дней переданным путевкам. Затраты по безвозмездно переданным путевкам списываются с кредита счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", субсчет "Оказание услуг базами отдыха" или "Оказание услуг оздоровительными лагерями" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Внереализационные расходы".

Сумма затрат по проданным путевкам определяется исходя из фактической себестоимости одного койко-дня и отработанных койко-дней по проданным путевкам. Затраты по проданным путевкам списываются с кредита счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", субсчет "Оказание услуг базами отдыха" или "Оказание услуг оздоровительными лагерями" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость оказанных услуг объектами здравоохранения, физкультуры и социального обеспечения".

Еще одной особенностью оказания услуг объектом социальной сферы на многих предприятиях является выдача оформленных бланков путевок своим работникам на условиях удержания стоимости путевки из заработной платы, а сторонним организациям и лицам - на условиях предварительной оплаты. Особенно актуальным этот порядок становится при оказании услуг базой отдыха.

При реализации услуг базы отдыха оформляются путевки, не являющиеся бланками строгой отчетности, поэтому согласно НК РФ при поступлении денежных средств необходимо исчислить и уплатить НДС. Этот налог в момент получения оплаты за путевку подлежит отражению по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты по отложенным обязательствам" аналогично расчетам с бюджетом по полученным авансам.

В бухгалтерском учете операции по реализации услуг оздоровительного лагеря (базы отдыха) отражаются следующими проводками:

Д-т сч. 70 К-т сч. 73 - удержана стоимость путевки из оплаты труда работников организации

Д-т сч. 50 К-т сч. 73 - полученные денежные средства в оплату за путевку

Д-т сч. 73 К-т сч. 98 - отражены доходы будущих периодов (если реализация путевок своим работникам и фактическое оказание услуг приходятся на разные месяцы)

Д-т сч. 50, 51 К-т сч. 62 - отражена оплата путевок сторонними организациями

Д-т сч. 62 К-т сч. 98 - отражены доходы будущих периодов (если реализация путевок сторонним организациям и фактическое оказание услуг приходятся на разные месяцы)

К-т сч. 006 - выданы путевки работникам (сторонним организациям)

Д-т сч. 76 К-т сч. 68 - исчислен НДС при оплате путевки (если услуги оказаны базой отдыха)

Д-т сч. 98 К-т сч. 90 - отражена выручка от оказания услуг детского оздоровительного лагеря (базы отдыха)

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - начислен НДС (если услуги оказаны базой отдыха)

Д-т сч. 76 К-т сч. 68 - методом "красное сторно" предъявлен к вычету исчисленный с аванса НДС

Д-т сч. 90 К-т сч. 29 - списаны затраты в части, приходящейся на реализацию услуг по рыночным или льготным ценам

Д-т сч. 99 (90) К-т сч. 90 (99) - выявлен убыток (прибыль) от оказания услуг объектом социальной сферы

Д-т сч. 91 К-т сч. 29 - списаны затраты, приходящиеся на путевки, переданные безвозмездно.

В случае если реализация путевок и фактическое оказание услуг осуществляются в одном и том же периоде, счет 98 "Доходы будущих периодов" не используется. Отражение указанных операций осуществляется с применением счета 90 "Продажи" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", если путевки реализуются своим сотрудникам, и в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", если путевки реализуются сторонним организациям.

Пример 1 . На балансе АО "Импульс" как отдельное структурное подразделение числится оздоровительный детский лагерь "Ласточка". Основное назначение лагеря - организация отдыха детей работников АО в летний период. При этом часть путевок для отдыха детей реализуется сторонним организациям.

Путевки в детский лагерь проданы в марте на две летние смены, каждая из которых является переходящей: первая смена - с 15 июня по 8 июля, вторая - с 12 июля по 4 августа. Полная стоимость путевки - 9000 руб., время пребывания - 24 дня, всего отдыхающих в каждой смене - 30 детей, из которых 10 человек оплатили полную стоимость путевки (сторонние покупатели), 15 человек - по льготной цене 3600 руб. (свои работники), а 5 человек получили путевки бесплатно (свои работники). Затраты по содержанию оздоровительного лагеря в июне составили 122 400 руб., а в июле - 273 000 руб.

Для расчета финансового результата сначала рассчитываем себестоимость одного койко-дня:

Июнь: 122 400 руб.: (16 дн. х 30 чел.) = 255 руб.

Июль: 273 000 руб.: ((8 дн. + 20 дн.) х 30) = 325 руб.

Реализация путевок в марте

Д-т сч. 50 К-т сч. 73 - 108 000 руб. - полученные денежные средства от своих сотрудников в оплату за льготные путевки (15 чел. х 2 см. х 3600 руб.)

К-т сч. 006 - переданы путевки своим работникам

Д-т сч. 73 К-т сч. 98 - 108 000 руб. - отражены доходы будущих периодов по путевкам, оплаченным по льготной цене

Д-т сч. 50 К-т сч. 62 - 180 000 руб. - полученные денежные средства от сторонних покупателей в оплату за путевки (10 чел. х 2 см. х 9000 руб.)

К-т сч. 006 - переданы путевки сторонним покупателям

К-т сч. 006 - переданы путевки бесплатно своим работникам

Оказание услуг в июне

Д-т сч. 98 К-т сч. 90 - 36 000 руб. - отражена выручка, приходящаяся на июнь от реализации путевок своим работникам по льготной стоимости (3600 руб.: 24 дн. х 16 дн. х 15 чел.)

Д-т сч. 98 К-т сч. 90 - 60 000 руб. - отражена выручка, приходящаяся на июнь от реализации путевок сторонним организациям (9000 руб.: 24 дн.: 16 дн. х 10 чел.)

Д-т сч. 90 К-т сч. 29 - 102 000 руб. - списаны затраты, приходящиеся на реализацию услуг объекта социальной сферы (25 чел. х 255 руб. х 16 дн.)

Д-т сч. 99 К-т сч. 90 - 6000 руб. - выявлен убыток от реализации услуг оздоровительного лагеря (36 000 руб. + 60 000 руб. - 102 000 руб.)

Д-т сч. 91 К-т сч. 29 - 20 400 руб. - списаны затраты по безвозмездному оказанию услуг во внереализационные расходы (5 чел. х 255 руб. х 16 дн.)

Д-т сч. 70 К-т сч. 68 - 2652 руб. - удержан подоходный налог с сотрудников, которым услуги оказаны безвозмездно

Оказание услуг в июле

Д-т сч. 98 К-т сч. 90 - 63 000 руб. - отражена выручка, приходящаяся на июль от реализации путевок своим работникам по льготной стоимости (3600 руб.: 24 дн. х 28 дн. х 15 чел.)

Д-т сч. 98 К-т сч. 90 - 105 000 руб. - отражена выручка, приходящаяся на июль от реализации путевок сторонним организациям (9000 руб.: 24 дн. х 28 дн. х 10 чел.)

Д-т сч. 90 К-т сч. 29 - 227 500 руб. - списаны затраты, приходящиеся на реализацию услуг объекта социальной сферы (25 чел. х 325 руб. х 28 дн.)

Д-т сч. 99 К-т сч. 90 - 59 500 руб. - выявлен убыток от реализации услуг оздоровительного лагеря (63 000 руб. + 105 000 руб. - 227 500 руб.)

Д-т сч. 91 К-т сч. 29 - 45 500 руб. - списаны затраты по безвозмездному оказанию услуг в состав внереализационных расходов (5 чел. х 325 руб. х 28 дн.)

Д-т сч. 70 К-т сч. 68 - 5915 руб. - удержан подоходный налог с сотрудников, которым услуги оказаны безвозмездно.

Взаимоотношения с ФСС

В 2004 г. средства обязательного социального страхования могут быть направлены на полную или частичную оплату стоимости путевок для детей в детские санаторные оздоровительные лагеря круглогодичного действия, загородные стационарные детские оздоровительные лагеря (ст.10 ФЗ от 8 декабря 2003 г. N 166-ФЗ "О бюджете ФСС РФ на 2004 год").

При частичной или полной оплате путевок за счет средств обязательного социального страхования стоимость путевок и соответственно выручка от оказания услуг объектом социальной сферы отражается в бухгалтерском учете в полном размере с учетом сумм, компенсированных фондом.

В учете эти операции отражаются проводками:

Д-т сч. 62, 73 К-т сч. 98 - отражена стоимость путевки в полном размере как доходы будущих периодов

Д-т сч. 69 К-т сч. 62, 73 - стоимость путевки частично или в полной сумме оплачена за счет средств социального страхования.

Пример 2 . В примере 1 продажа путевок своим сотрудникам производилась по льготной цене. Однако возможна ситуация, при которой погашение части стоимости путевки берет на себя ФСС. По сравнению с примером 1 в примере 2 за счет средств социального страхования оплачивается разница между рыночной и льготной стоимостью путевок, а также в полной сумме оплачивается стоимость бесплатно предоставленных путевок. Тогда операции по реализации путевок отражаются следующими записями.

Реализация путевок в марте

Д-т сч. 50 К-т сч. 73 - 108 000 руб. - полученные денежные средства от своих сотрудников в оплату за льготные путевки

(15 чел. х 2 см. х 3600 руб.)

Д-т сч. 69 К-т сч. 73 - 162 000 руб. - частично, за счет средств социального страхования оплачена путевка, предоставленная своим сотрудникам

(15 чел. х 2 см. х (9000 руб. - 3600 руб.))

Д-т сч. 73 К-т сч. 98 - 270 000 руб. - отражены доходы будущих периодов по путевкам, оплаченным по льготной цене

Д-т сч. 50 К-т сч. 62 - 180 000 руб. - полученные денежные средства от сторонних покупателей в оплату за путевки

(10 чел. х 2 см. х 9000 руб.)

Д-т сч. 62 К-т сч. 98 - 180 000 руб. - отражены доходы будущих периодов по путевкам, оплаченным сторонними покупателями

Д-т сч. 69 К-т сч. 73 - 90 000 руб. - полностью, за счет средств социального страхования оплачены путевки, предоставленные своим сотрудникам

(5 чел. х 2 см. х 9000 руб.)

К-т сч. 006 - переданы оформленные путевки.

Оказание услуг в июне

Д-т сч. 98 К-т сч. 90 - 180 000 руб. - отражена выручка, приходящаяся на июнь от реализации путевок

(9000 руб.: 24 дн. х 16 дн. х 30 чел.)

Д-т сч. 90 К-т сч. 29 - 122 400 руб. - списаны затраты, приходящиеся на реализацию услуг объекта социальной сферы

(30 чел. х 255 руб. х 16 дн.)

Д-т сч. 90 К-т сч. 99 - 57 600 руб. - выявлена прибыль от реализации услуг оздоровительного лагеря

(180 000 руб. - 122 400 руб.)

Оказание услуг в июле

Д-т сч. 98 К-т сч. 90 - 315 000 руб. - отражена выручка, приходящаяся на июль от реализации путевок

(9000 руб.: 24 дн. х 28 дн. х 30 чел.)

Д-т сч. 90 К-т сч. 29 - 273 000 руб. - списаны затраты, приходящиеся на реализацию услуг объекта социальной сферы

(30 чел. х 325 руб. х 28 дн.)

Д-т сч. 90 К-т сч. 99 - 42 000 руб. - выявлена прибыль от реализации услуг оздоровительного лагеря

(315 000 руб. - 273 000 руб.).

Особенности исчисления налога на прибыль

Статьей 275.1 НК РФ установлен особый порядок обложения налогом на прибыль операций, осуществляемых в рамках деятельности объектов социальной сферы. База по налогу на прибыль по деятельности таких объектов, выделенных на обособленный баланс, определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

В указанной статье Кодекса дан исчерпывающий список объектов социальной сферы, на которые распространяется ее действие. В частности, в этот список включены детские оздоровительные лагеря (детские лагеря отдыха).

Для признания убытка при осуществлении деятельности объекта социальной сферы необходимо одновременное выполнение следующих условий:

• стоимость услуг, оказываемых таким объектом, должна соответствовать стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с их использованием;
• понесенные расходы объекта социальной сферы не должны превышать обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
• условия оказания услуг объектом социальной сферы существенно не должны отличаться от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если хотя бы одно из указанных условий не выполняется, то полученный объектом социальной сферы убыток в отчетном периоде не будет принят для целей налогообложения. В то же время у налогоплательщика имеется право направить на его погашение прибыль, полученную им в последующие отчетные периоды при осуществлении указанного вида деятельности. Срок, в течение которого можно погашать убыток, не должен превышать 10 лет.

Особый порядок установлен для градообразующих организаций, в состав которых в качестве структурных подразделений входят объекты социальной сферы. Эти организации вправе принять фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов. Однако имеется существенное ограничение. Понесенные расходы могут быть признаны только в пределах утвержденных органами местного самоуправления нормативов на содержание аналогичных объектов.

Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных органам местного самоуправления.

Если вышеуказанные объекты находятся по отношению к головной организации на территории иного муниципального образования, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.

Н.Андрианова

компания ENERGY CONSULTING

компания ENERGY CONSULTING