Практикующий юрист

Амортизация основных средств
в бухучете в 2016 году

С этого года для целей налогового учета амортизируемым признается имущество с первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. Это положение применяется к объектам, введенным в эксплуатацию начиная с 01 января 2016 года. Однако для целей бухгалтерского учета указанное правило не применяется.

В новом году изменений в бухгалтерском учете основных средств не произошло, он ведется по прежним правилам. Напомним, что согласно ПБУ 6/01 основными средствами признаются объекты с длительным периодом использования (более 12 месяцев), способные приносить экономические выгоды в будущем, приобретенные не для перепродажи в дальнейшем, а для использования в производственном процессе, при выполнении работ или услуг, в управленческих целях или для предоставления во временное пользование или владение за плату на определенный период.

Лимит стоимости основных средств для целей бухучета остается в размере 40 000 руб., и Минфин России пока только обсуждает его изменение, чтобы не сталкиваться с суммовыми разницами в дальнейшем. Это позволит организациям списывать на расходы гораздо большую часть объектов единовременно, а не начислять по ним амортизацию, что нельзя не признать плюсом.

Принятие к учету основных средств происходит по их первоначальной стоимости, т. е. по сумме фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление за минусом НДС и иных возмещаемых налогов. Общехозяйственные расходы не берутся в расчет фактической стоимости, только если они не связаны непосредственно с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

По Дебету 08 «Вложения во внеоборотные активы» в бухгалтерском учете отражают затраты, формирующие первоначальную стоимость в корреспонденции обычно с Кредитом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Принятие к учету отражается проводкой по Дебету 01 «Основные средства» и Кредиту 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Когда объект основных средств стоит менее 40 000 руб., но служит более 12 месяцев, он считается малоценным имуществом. В таком случае организация имеет право самостоятельно определить порядок его списания, прописав это в учетной политике: в момент ввода в эксплуатацию единовременно или равномерно в течение срока использования. Ранее малоценные объекты основных средств можно было только списывать на расходы.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

И в налоговом, и в бухгалтерском учете основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, правила формирования которой отличаются в зависимости от способа поступления объекта (за плату, безвозмездно, в уставный капитал и т. п.).

Амортизация основных средств

В бухгалтерском учете на данный момент существует четыре способа начисления амортизации. Организация, применяющая УСН, может так же, как и организации на общей системе налогообложения, выбрать любой из способов начисления. В налоговом учете организациям на УСН не нужно начислять амортизацию, они просто списывают объекты на расходы.

Рассмотрим подробно способы списания амортизации в 2016 г. согласно п. 18 ПБУ 6/01 . Изменений в этой области не произошло, поэтому просто напомним.

Метод	Характеристика
Линейный метод	Самый простой способ – это первоначальную стоимость основных средств списать равными долями на протяжении всего срока полезного использования. При этом рассчитать ежемесячную сумму амортизационных отчислений можно, определив в процентах годовую норму амортизации, исходя из нее получить ежегодную сумму амортизации и, поделив ее на 12 месяцев, получить ежемесячные амортизационные отчисления. Неудобство данного способа заключается в том, что к концу срока использования основного средства, скорее всего, происходит физический и моральный износ, но данный метод не учитывает этого момента
Метод уменьшаемого остатка	При данном способе стоит обратить внимание на несколько моментов, которые в обязательном порядке нужно будет закрепить в учетной политике. Во-первых, это коэффициент ускорения, который применяется при расчете амортизации данным методом. Организации устанавливают его самостоятельно, в значении не больше 3. Во-вторых, это несовершенство расчета по предложенным в ПБУ 6/01 данным, т. е., рассчитывая строго по формулам, предложенным в ПБУ, вы получите на конец срока службы основного средства, что ваш объект не полностью списан. Но в п. 21 ПБУ 6/01 также сказано, что должно быть произведено полное погашение стоимости объекта основных средств. В связи с этим можно либо продолжить амортизировать объект до тех пор, пока его стоимость не будет списана полностью, либо в последний год использования основного средства списать всю его остаточную стоимость, расписав ее равномерно на 12 месяцев. Сам расчет по данному методу выглядит следующим образом: для начала определяем годовую норму амортизации в процентах, затем остаточную стоимость ОС на начало отчетного года, учитывая, что в первый год сумма амортизации будет исчисляться по первоначальной стоимости. Потом рассчитываем годовую сумму амортизационных отчислений и, разделив ее на 12, узнаем ежемесячную сумму амортизации
Метод по сумме чисел лет	В отличие от линейного, данный метод как раз делает акцент на том, что к концу срока полезного использования основного средства возможен моральный и физический износ, поэтому сумма амортизационных отчислений снижается с каждым последующим годом. Здесь также не стоит забывать об уточнении в учетной политике организации значения коэффициента ускорения и вариантах списания ликвидационной стоимости основного средства. Рассчитываем годовую сумму амортизационных отчислений и, разделив ее на 12, получаем ежемесячную. Данный метод считается сложным в плане расчетов, сумма амортизации в нем зависит от первоначальной стоимости и срока полезного использования
Метод пропорционального списания объему продукции	В данном методе необходимо как учитывать объем продукции отчетного периода, так и делать прогноз на весь срок полезного использования. Ежемесячную сумму амортизации можно будет рассчитать, разделив первоначальную стоимость объекта основных средств на предполагаемый объем производства за весь срок полезного использования и умножив полученное значение на объем производства в текущем году

С 01.01.2016 отменено использование повышающих коэффициентов, которые ранее применялись для основных средств, эксплуатируемых в условиях агрессивной среды и повышенной сменности. Не коснулось это только тех основных средств, которые изначально предназначались для непрерывной работы. Помимо этого, запрещается применять два коэффициента одновременно (например, раньше разрешалось применять коэффициент для основного средства, взятого в лизинг, одновременно с коэффициентом на это же основное средство по агрессивной среде).

ВАЖНО В РАБОТЕ

Из положений ПБУ 1/2008 следует, что самостоятельно установить и закрепить в учетной политике рассматриваемый стоимостный критерий организация может только в том случае, если речь идет о выборе допускаемых законодательством о бухгалтерском учете способах оценки активов.

Пример 1.

ООО «Фаворит» перешло на УСН с начала 2015 г. В мае был приобретен автомобиль за 500 000 руб., и в этом же месяце он был введен в эксплуатацию. Но автосалону автомобиль был оплачен только в июле этого года. Как списать стоимость основного средства?

Так как автомобиль был куплен во II квартале, но оплачен в III, расходы будут списаны следующим образом:

• на 30.09.2015 – 166 666,6 руб.;
• на 31.12.2015 – 333 333,3 руб.

Списание в налоговом учете происходит независимо от стоимости и срока полезного использования, поэтому даже если бы у автомобиля был срок полезного использования 5 лет, но ввели его в эксплуатацию в 2015 г., пусть даже это сделали бы в конце года, необходимо на 31.12.2015 показать весь расход полностью, даже если у организации получится убыток.

ВАЖНО В РАБОТЕ

Организация не может самостоятельно в 2016 году повысить лимит стоимости основных средств в бухгалтерском учете до 100 000 руб.

Пример 2.

Оставим условие из предыдущего примера, только изменим, что организация перешла на УСН с начала 2016 г., и дополним условием, что срок полезного использования нашего автомобиля – 5 лет и остаточная стоимость на 01.01.2016 составляет 160 000 руб. Как распределить расходы?

Признание расхода будет происходить следующим образом:

160 000 руб. x 50% = 80 000 руб.

160 000 руб. x 30% = 48 000 руб.

160 000 руб. x 20% = 32 000 руб.

В течение налогового периода расходы распределяем равными долями на последний день периода:

31.03.2016, 30.06.2016, 30.09.2016, 31.12.2016 – 80 000 руб. : 4 = 20 000 руб.

31.03.2017, 30.07.2017, 30.09.2017, 31.12.2017 – 48 000 руб. : 4 = 12 000 руб.

31.03.2018, 30.07.2018, 30.09.2018, 31.12.2018 – 32 000 руб. : 4 = 8000 руб.

Пример 3.

ООО «Фокус» начало свою деятельность в августе 2015 г. в сфере типографии и рекламы. Применяет УСН. В этот же год организацией был приобретен типографский станок для печати рекламы различных форматов стоимостью 120 000 руб. со сроком полезного использования 4 года и общей производительностью в 50 000 экземпляров. Организация приняла его к бухгалтерскому учету и ввела в эксплуатацию. В первый год на нем было напечатано 20 000 экземпляров, во второй – 15 000, в третий – 10 000 и в четвертый – 5000 экземпляров. Коэффициент ускорения в учетной политике принят равным 2.

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА

Сейчас лимит отнесения имущества к основным средствам в бухгалтерском учете – 40 000 руб. (п. 5 ПБУ 6/01). Поднимается вопрос об отказе от лимита для целей бухгалтерского учета. При этом остальные критерии отнесения имущества к основным средствам останутся прежними: объект должен быть предназначен для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), срок его эксплуатации свыше 12 месяцев, имущество не должно быть предназначено для перепродажи и способно приносить прибыль. Пока вопрос на стадии рассмотрения, поэтому сложно сказать, будут ли такие изменения приняты и в какие сроки.

Игорь Сухарев, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России (источник – официальный сайт Минфина РФ)

Рассчитаем амортизацию линейным методом

120 000 руб. x 25% = 30 000 руб. – ежегодные амортизационные отчисления.

30 000 руб. : 12 месяцев = 2500 руб. – ежемесячная сумма амортизации.

Рассчитаем амортизацию методом уменьшаемого остатка

100% : 4 года = 25% – годовая норма амортизации.

25% x 2 = 50% – годовая норма амортизации с учетом коэффициента ускорения.

1-й год эксплуатации основного средства:

120 000 руб. x 50% = 60 000 руб. – годовая сумма амортизации первого года эксплуатации.

60 000 руб. : 12 месяцев = 5000 руб. – ежемесячная сумма амортизации первого года эксплуатации.

120 000 руб. – 60 000 руб. = 60 000 руб. – остаточная стоимость основного средства на начало второго года эксплуатации.

60 000 руб. x 50% = 25 000 руб. – годовая сумма амортизации второго года эксплуатации.

25 000 руб. : 12 месяцев = 2083,3 руб. – ежемесячная сумма амортизации второго года эксплуатации.

120 000 руб. – 60 000 руб. – 25 000 руб. = 35 000 руб. – остаточная стоимость основного средства на начало третьего года эксплуатации.

35 000 руб. x 50% = 17 500 руб. – годовая сумма амортизации третьего года эксплуатации.

17 500 руб. : 12 месяцев = 1458,3 руб. – ежемесячная сумма амортизации третьего года эксплуатации.

120 000 руб. – 60 000 руб. – 25 000 руб. – 17 500 руб. = 17 500 руб. – остаточная стоимость основного средства на начало четвертого года эксплуатации.

17 500 руб. : 12 месяцев = 1458,3 руб. – ежемесячная сумма амортизации четвертого года эксплуатации.

На последний год эксплуатации годовая сумма амортизации не рассчитывается, а остаточная стоимость основного средства просто делится равномерно на 12 месяцев последнего года.

Рассчитаем амортизацию методом по сумме чисел лет

Срок эксплуатации нашего типографского станка 4 года.

1 + 2 + 3 + 4 = 10 – сумма чисел лет.

Соотношение чисел лет в первый год будет 4:10, во второй 3:10, в третий 2:10 и в четвертый 1:10.

120 000 руб. x 4: 10 = 48 000 руб. – годовая сумма амортизации в первый год.

120 000 руб. x 3: 10 = 36 000 руб. – годовая сумма амортизации во второй год.

120 000 руб. x 2: 10 = 24 000 руб. – годовая сумма амортизации в третий год.

120 000 руб. x 1: 10 = 12 000 руб. – годовая сумма амортизации в четвертый год.

Первоначальная стоимость основного средства к концу 4-го года будет списана полностью.

Рассчитаем амортизацию методом исходя из объема произведенной продукции

20 000 экземпляров x (120 000 руб. : 50 000 экземпляров) = 48 000 руб. – годовая сумма амортизации в первый год.

48 000 руб. : 12 месяцев = 4000 руб. – ежемесячная сумма амортизации в первый год.

15 000 экземпляров x (120 000 руб. : 50 000 экземпляров) = 36 000 руб. – годовая сумма амортизации во второй год.

36 000 руб. : 12 месяцев = 3000 руб. – ежемесячная сумма амортизации во второй год.

10 000 экземпляров x (120 000 руб. : 50 000 экземпляров) = 24 000 руб. – годовая сумма амортизации в третий год.

24 000 руб. : 12 месяцев = 2000 руб. – ежемесячная сумма амортизации в третий год.

5000 экземпляров x (120 000 руб. : 50 000 экземпляров) = 12 000 руб. – годовая сумма амортизации в четвертый год.

12 000 руб. : 12 месяцев = 1000 руб. – ежемесячная сумма амортизации в четвертый год.

Новый 2016 год принес немало изменений в законодательстве. Одно из них коснулось налогового учета «малоценных» основных средств . Согласно поправкам в абз.1 п.1 ст.256 НК РФ и абз.1 п.1 ст.257 НК РФ , внесенным Федеральным законом от 08.06.2015 г. № 150-ФЗ, стоимость таких объектов теперь может достигать 100 000 рублей. Но обо всем по порядку.

Итак, с 1 января 2016 года в налоговом учете изменился один из имущества амортизируемым, а именно лимит стоимости. Если в 2015 году он составлял 40 000 руб., то в 2016 году увеличился до 100 000 руб. То есть амортизируемые основные средства, введенные в эксплуатацию в 2016 году, не должны стоит меньше 100 000 руб. Это правило распространяется и на те активы, которые были куплены в 2015 году, но поступили в эксплуатацию в 2016 г.

Стоит заметить!
В отношении имущества, которое организация начала использовать еще в 2015 году, применяется старый лимит - 40 000 руб.

Объекты с первоначальной стоимость ниже максимального значения (100 000 руб.) амортизировать не надо (абз.1 п.1 ст.256 НК РФ ). В соответствии пп.3 п.1 ст.254 НК РФ затраты на их поступление необходимо списать на материальные расходы. Налоговый кодекс предоставляет организациям возможность выбрать вариант списания:

1. единовременно при передаче в эксплуатацию;
2. постепенно (к примеру, к течение срока полезного использования).

Выбор конкретного варианта должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Помните!
На основании абз.4 п.5 ПБУ 6/01 организация вправе не устанавливать лимит вовсе и все объекты, удовлетворяющие признакам п.4 ПБУ 6/01 , принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств вне зависимости от стоимости.

Очевидно, что новые налоговые изменения усложняют учетный процесс. Из-за различий в порядке бухгалтерского и налогового учета недорогих имущественных объектов возникают расхождения, что влечет необходимость применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н).

Пример.

В январе 2016 г. торговая организация «РусАйс» (ООО) приобрела морозильную ларь по цене 84 960 руб., в т. ч. НДС (18%) - 12 960 руб. Доставка осуществлялась компанией-поставщиком и ее стоимость уже включена в общую цену товара.

В этом же месяце объект был принят в состав основных средств и введен в эксплуатацию. Приказом руководителя установлен срок полезного использования (СПИ) имущества продолжительностью 6 лет или 72 месяца (4-я амортизационная группа).

Справочные данные:

1) организация находится на общей системе налогообложения (ОСНО);
2) в соответствии с учетной политикой ООО «РусАйс» для целей бухгалтерского учета:
- амортизация по всем основным средствам начисляется линейным способом;
- срок полезного использования определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1);
3) в соответствии с учетной политикой ООО «РусАйс» для целей налогообложения прибыли расходы на приобретение имущества стоимостью менее 100 000 руб. и сроком полезного использования более 12 месяцев учитываются единовременно при вводе к эксплуатацию.

Решение.

Покупку имущественного объекта ООО «РусАйс» отразит бухгалтерскими проводками.

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь 2016 г.
1	Отражена покупная стоимость морозильной лари (без НДС)	08-4	60	72 000
2	Учтена сумма «входного» НДС по поступившему объекту	19	60	12 960
3	Объект принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости	01	08-4	72 000
4	Предъявлена к вычету сумма «входного» НДС по приобретенной морозильной лари	68	19	12 960

В бухгалтерском учете организации появляется новое основные средство - морозильная ларь, которое в соответствии с п. п.17, 21 ПБУ 6/01 подлежит амортизации с февраля месяца.

Расчет амортизации (А) линейным способом в бухгалтерском учете:

1. Агод = Первоначальная стоимость х Норма амортизации = 72 000 руб. х 100% / 6 л. = 12 000 руб.
2. Амес = Агод / 12 мес. = 12 000 руб. / 12 мес. = 1 000 руб.

В налоговом учете расходы, связанные с приобретением морозильной лари, должны быть единовременно списаны в январе на основании учетной политики Общества.

В результате того, что в бухгалтерском учете стоимость основного средства будет списываться медленнее (в течение 6 лет), образуется налогооблагаемая временная разница в размере 72 000 руб., которая формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО):

• ОНО по стоимости морозильной лари = Налогооблагаемая временная разница х 20% (ставка налога на прибыль) = 72 000 руб. х 20% = 14 400 руб.

Поэтому в январе дополнительно в бухгалтерском учете ООО «РусАйс» будут сделаны такие проводки.

По мере амортизации объекта сумма ОНО будет погашаться.

Расчет ОНО для списания в отчетном месяце:

• ОНОмес. по стоимости морозильной лари = Сумма ОНО / Срок полезного использования (СПИ) / 12 мес. = 14 400 / 6 л. / 12 мес. = 200 руб.

В феврале бухгалтер Общества отразит следующие бухгалтерские записи.

Организация должна ежемесячно начислять амортизацию по объекту и проводить списание ОНО в течение всего срока полезного вплоть до полного погашения стоимости морозильной камеры (или снятия ее с учета).

Месяц	Бухгалтерский учет						Налоговый учет
	первоначальная стоимость	начисление амортизации	остаточная стоимость	начисление ОНО	списание ОНО	остаток ОНО	стоимость	списание стоимости
январь	72 000	-	-	14 400	-	-	72 000	72 000
февраль	-	1 000	71 000	-	200	14 200	-	-
март	-	1 000	70 000	-	200	14 000	-	-
апрель	-	1 000	69 000	-	200	13 800	-	-
май	-	1 000	68 000	-	200	13 600	-	-
.......	.......	.......	.......	.......	.......	.......	.......	.......
Последние 3 месяца срока полезного использования
ноябрь	-	1 000	2 000	-	200	400	-	-
декабрь	-	1 000	1 000	-	200	200	-	-
январь	-	1 000	-	-	200	-	-	-
В январе стоимость морозильной лари, а также сумма отложенного налогового обязательства (ОНО) в бухгалтерском учете будут списаны полностью

Основные фонды, состоящие на учете фирмы, посредством амортизационных отчислений поэтапно переводят свою немалую стоимость на издержки производства. Законодательно утверждено несколько способов расчета амортизации, но строгих указаний на обязательное применение какого-либо конкретного метода нет. Однако, есть ряд утвержденных Положений и Инструкций, гласящих о рекомендуемом варианте формулы расчета амортизации по каждой определенной группе из Перечня квалификации ОС.

Методы амортизации

Основываясь на тезисах Законодательства РФ, к амортизационному имуществу относят оборудование, длительность продуктивного функционирования которых превышает период 12 месяцев, а первоначальная стоимость определяется размером от 40 тысяч рублей. Земля, природные ресурсы, объекты незавершенного капстроительства, ценные бумаги не имеют износа, а потому не подлежат амортизированию.

Существует несколько методов расчета:

• Нелинейный.

Линейный способ

Линейный способ наиболее распространенный в силу своей элементарности и незатейливости. На первом этапе работы по формуле расчета амортизации основных средств определяется норма амортизирования:

НАО = 1/срок эксплуатации в месяцах х 100%

Определяется годовая норма амортизационных отчислений в процентном соотношении.

САМ= ПС х НАО / 100%,

где в ПС находит отражение первоначальная стоимость основного средства.

На основе полученных расчетов, находят ежемесячные величины норм и сумм амортизационных отчислений. По данному методу производится амортизирование непосредственно по каждому инвентарному номеру имущества, которое состоит на учете организации.

Начисление износа происходит ежемесячно равными долями.

Норма амортизации не меняется в течение всего периода эксплуатации объекта.

Оценка технологического оборудования 550 тыс.руб. Относится к 4-ой амортизационной группе, период эксплуатации 84 месяца (7 лет).

Норма амортизирования = 100% : 7 = 14,29 % в год

Сумма = 550000 х 14,29 % : 100% = 78595 руб. в год

Амортизационные отчисления каждый месяц = 78595 / 12 = 6550 руб.

Нелинейные методы амортизации

Нелинейный вариант начисления амортизации, в свою очередь, подразделяется еще на несколько направлений:

Метод уменьшаемого остатка характеризуется ускоренным процессом амортизирования, который базируется на условиях остаточной стоимости имущества.

УОАО = ОС х НАО х КУ / 100%,

• ОС – остаточная стоимость;
• КУ – коэффициент ускорения.

Стоимость имущества 300000 руб. Срок эксплуатации 5 лет. Коэффициент убыстрения, закрепленный в учетной политике, равен 1,5.

Норма амортизации = 100% : 5 =20%
Амортизация основных фондов по формуле метода списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования определяется по формуле:

АОЧЛ = ПС х ЧЛО / ЧЛПИ,

ЧЛО – количество лет, которые остались до конца срока эксплуатации,

ЧЛПИ – полный срок полезного использования основных фондов.

Первоначальная стоимость основного средства 400000 руб. Вторая амортизационная группа, срок эксплуатации 3 года.Согласно способа списания стоимости основных средств пропорционально объему выпуска продукции, оказанных работ и услуг, формула расчета амортизации принимает следующий вид:

АОВП = ФОП х ПС х / ПО,

ФОП – объем продукции, фактически произведенный за конкретный отчетный период,

ПО – планируемый объем выпуска продукции за весь период полезного использования оборудования.

Данный способ начисления закрепляется в акте приема-передачи (форма ОС-1).

Первоначальная стоимость автомобиля – 430 тыс.руб. Ожидаемый пробег 500 тыс.км.

ПС / ожидаемый пробег = 430 000 / 500 000 = 0,86 руб/км

Износ

В период эксплуатации основные средства подвергаются воздействию внешней среды и прочим негативным влияниям, поэтому с течением времени проявляется моральный и физический износ используемого оборудования.

Физический износ подразумевает снижение уровня исходных технических характеристик основных средств и зависит от многих факторов:

• Первоначального состояния основных производственных фондов;
• Уровня эксплуатации;
• Наличия агрессивного окружения;
• Степень мастерства обслуживающего персонала.

Экономическая сущность морального износа заключается в том, что производственные фонды обесцениваются до окончания срока эксплуатации. Постоянное развитие производства приводит к возникновению морального износа по причине:

• Удешевления производства основных средств,
• Выпуска подобного оборудования, обладающего большей производительностью.

Повышающие и понижающие коэффициенты

Предприятия могут использовать различные коэффициенты, которые ускоряют или замедляют процесс амортизационных отчислений. Выбор, предусмотренных в НК РФ показателей, фирмы отражают в учетной политике.

Для оборудования, используемого в агрессивной атмосфере или в условиях экстенсивной эксплуатации, применимы повышающие коэффициенты. При расчете амортизации основных средств по формуле расчета повышающие коэффициенты применяются в размерах, утвержденных законодательно.

Организация, по решению руководителя, может применять и понижающие коэффициенты. Согласно НК РФ к автомобилям, полученным или переданным в лизинг, применяются специальные кпд. Например, микроавтобусы, предназначенные для пассажирских перевозок, со стоимостью приобретения более 400тыс.руб., амортизируются с k=1/2.

Все изменения, касающиеся применения дополнительных коэффициентов, закрепляются в учетной политике предприятия и действуют в течение всего налогового периода. Перерасчет амортизации основных средств по формуле расчета в течение отчетного периода не допускается.

Авторы: А. Горохова, ведущий эксперт-методолог компании BDO Unicon Outsourcing, Н. Голышева, к.э.н., доцент кафедры "Бухгалтерский учет", ФГОБУ ВПО Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

Сблизить бухгалтерский учет с налоговым после увеличения только в налоговом учете стоимостного лимита для признания имущества основным средством кажется невозможным. В статье рассмотрим несколько способов оптимизации бухгалтерского учета основных средств.

С 2016 года установлен новый лимит стоимости основных средств в налоговом учете*(1). До 1 января 2016 года стоимостной критерий составлял 40 000 рублей, с нового года он увеличен в 2,5 раза и стал равным 100 000 рублей.

Данная величина складывается из расходов на приобретение, сооружение, изготовление основного средства, затрат на доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Новый стоимостной критерий будет применяться к объектам амортизируемого имущества, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2016 года. Имущество стоимостью не более 100 000 рублей, приобретенное после 1 января 2016 года, амортизируемым признаваться не будет*(2). И его стоимость в полной сумме следует включать в состав материальных расходов по мере ввода его в эксплуатацию*(3).

В бухгалтерском учете основных средств изменения пока не приняты, а значит, продолжает действовать установленный лимит в 40 000 рублей.

Если такие поправки не будут внесены, то у компаний после 1 января 2016 года появится необходимость применять положения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(4) в отношении основных средств с первоначальной стоимостью от 40 001 по 100 000 рублей.

При приобретении такого основного средства в налоговом учете стоимость его будет сразу включена в расходы текущего периода, а в бухгалтерском сформирует стоимость основного средства, которая будет списываться на расходы ежемесячно в виде амортизации в течение срока полезного использования основного средства. В этом случае на дату ввода основного средства в эксплуатацию возникает отложенное налоговое обязательство, которое будет ежемесячно уменьшаться в сумме 20 процентов от начисленной амортизации до ее полного начисления или до выбытия основного средства. В случае его выбытия первоначальная стоимость в бухгалтерском учете будет списана в расходы, а отложенное налоговое обязательство полностью списано.

Пример

Компания приобрела новый сервер стоимостью 82 600 руб. (в том числе НДС - 12 600 руб.). Срок полезного использования для сервера установлен приказом руководителя как 36 месяцев.

В бухгалтерском учете приобретение основного средства было отражено проводками:

Дебет 08 Кредит 60

70 000 руб. - отражены затраты в капитальные вложения;

Дебет 19 Кредит 60

12 600 руб. - отражен входящий НДС по приобретенному ОС;

Дебет 01 Кредит 08

70 000 руб. - основное средство введено в эксплуатацию.

В налоговом учете стоимость приобретенного актива единовременно списана в расходы. В соответствии с ПБУ 18/02 отражается налогооблагаемая временная разница:

Дебет 68 Кредит 77

14 000 руб. - сформировано отложенное налоговое обязательство.

Согласно учетной политике организации на 2016 г. амортизация в бухгалтерском учете начисляется линейным методом. Ежемесячно бухгалтер делает проводки:

Дебет 20 Кредит 02

1944,44 руб. - начислена амортизация;

Дебет 77 Кредит 68

388,89 руб. - уменьшена сумма отложенного налогового обязательства.

Учет частей ОС как отдельных инвентарных объектов

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект*(5).

Инвентарным объектом признают объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

А далее уточняется, что, если объект основных средств состоит из нескольких частей с разными сроками полезного использования, такие основные средства можно учитывать как самостоятельный инвентарный объект только в том случае, если сроки их полезного использования существенно отличаются. Возникают вопросы: существенно или несущественно различаются между собой сроки полезного использования разных частей объекта основных средств и как установить эту существенность.

В ПБУ 6/01 это не разъясняется. Значит, каждой организации следует решать этот вопрос самостоятельно, учитывая особенности хозяйственной деятельности. Принятое решение должно быть закреплено в учетной политике.

Как же учитывать объект, который состоит из нескольких частей, если каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно?

Арбитражная практика по данному вопросу свидетельствует о том, что при рассмотрении спорных ситуаций при принятии к учету отдельных частей основных средств как инвентарных объектов решения разделились приблизительно поровну. Судьи принимают во внимание:

• факт наличия объекта в Общероссийском классификаторе основных фондов*(6);
• факт наличия объекта в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы*(7);
• наличие у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, когда каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект*(8);
• наличие у отдельных предметов, относящихся к комплексу, различного функционального назначения и их способность выполнять свои функции в иной комплектации*(9).

Таким образом, приобретая основное средство стоимостью от 40 001 до 100 000 рублей, представляющее собой комплекс конструктивно сочлененных объектов, компания может разделить его на несколько частей, но должна быть готова объяснить свои действия проверяющим.

Например, различные части компьютера (принтер, Wi-Fi-роутер, монитор) увеличивают его стоимость, ведь единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, а в его состав должны включаться любые предметы, которые имеют общее управление и могут работать только в составе комплекса, а не самостоятельно. Принтер (Wi-Fi-роутер, монитор и т.д.) без компьютера работать не может. Следовательно, по мнению налоговиков, стоимость принтера необходимо включить в стоимость компьютера и учитывать их вместе как единый инвентарный объект. Однако из этой ситуации есть выход. Определение основных средств, которым руководствуются налоговики, содержится в ПБУ 6/01. В этом же документе сказано, что, если у одного объекта есть несколько частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Таким образом, чтобы учесть разные части основного средства как отдельные объекты, нужно лишь установить разные сроки их полезного использования. Напомним, что срок полезного использования того или иного основного средства фирма устанавливает самостоятельно. Лимиты сроков определены в Классификации основных средств. На основании этой классификации руководитель фирмы утверждает конкретный срок полезного использования такого имущества. Кроме того, каждая часть компьютера имеет свой код ОКОФ и выполняет свои функции. А значит, данные части могут быть учтены отдельно друг от друга*(10).

Пример

Компания приобрела компьютер и многофункциональное устройство (далее - МФУ). Стоимость компьютера - 35 400 руб. (включая НДС), стоимость МФУ - 23 600 руб. (включая НДС).

Срок полезного использования компьютера был установлен в 36 месяцев, а МФУ - в 30 месяцев.

В этой ситуации каждый объект будет учитываться отдельно и цена каждого из них не превысит 40 000 руб. в бухгалтерском учете.

Компьютер будет учтен в стоимости 30 000 руб., а МФУ - 20 000 руб. В налоговом учете эти объекты будут учтены в составе расходов фирмы. В бухгалтерском учете это имущество также можно не отражать в составе основных средств, а отразить в составе материально-производственных запасов*(11).

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 4 февраля 2008 г. N КА-А40/13427-07-2

Снижение расходов текущего периода в налоговом учете

Учитывая экономическую ситуацию в стране в последние два года, не исключено, что многие компании при приобретении основных средств, которые могут быть смонтированы в один объект стоимостью более 100 000 рублей, примут решение намеренно завысить первоначальную стоимость в налоговом учете, чтобы избежать убытков в текущем налоговом периоде. Для этого можно опять же воспользоваться нормами ПБУ 6/01, устанавливающими как для бухгалтерского, так и для налогового учета, что в состав инвентарного объекта следует включать любые предметы, которые имеют общее управление и могут работать только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Пример

Компания установила в офисе новую систему контроля доступа, включающую в себя мониторы, видеокамеры и магнитные замки со считывателями электронных карт. Общая стоимость данной системы, включая расходы на оплату монтажа, составила 280 000 руб. без учета НДС. Компания приняла решение учитывать данную систему как единый инвентарный объект с единым сроком полезного использования, чтобы избежать убытков по налогу на прибыль в текущем налоговом периоде.

Раздельный учет расходов, связанных с приобретением ОС

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества зависит от классификации расходов, связанных с его приобретением. Если какие-то виды затрат можно учитывать по разным статьям, то фирма сама принимает решение об отнесении таких издержек к той или иной группе расходов. Ведь любая компания вправе самостоятельно решить, как именно ей отражать затраты, которые с равными основаниями можно одновременно отнести к нескольким группам расходов*(12). К примеру, расходы на консультационные или посреднические услуги, связанные с приобретением основного средства, в налоговом учете могут либо увеличивать его стоимость, либо учитываться как прочие расходы*(13). Не забудьте, что выбранный вариант необходимо зафиксировать в учетной политике.

Если расходы непосредственно связаны с приобретением основного средства, то их включают в первоначальную стоимость объекта*(14). В большинстве разъяснений Минфин России придерживается мнения о том, что все дополнительные расходы, произведенные при приобретении основного средства, включаются в стоимость объекта, поскольку такие затраты непосредственно связаны с приобретением имущества и возможностью его использования*(15). Поэтому для того, чтобы не включать накладные расходы в стоимость основного средства в бухгалтерском учете, очень важно документально подтвердить, что данные расходы напрямую не связаны с его приобретением.

Этой возможностью целесообразно пользоваться при покупке имущества, стоимость которого, включая накладные расходы, немного больше 40 000 рублей. Данный способ позволит установить первоначальную стоимость в бухгалтерском учете ниже 40 000 рублей. При этом ключевым моментом для деления затрат на две части является их документальное оформление. В выставленном счете-фактуре и платежном документе должно быть записано, что оказана консультационная услуга, непосредственно не связанная с приобретением основного средства, а не услуги по установке и наладке оборудования. На стоимость такой консультационной услуги должен быть оформлен отдельный акт приема-передачи.

Пример

Для создания работникам комфортных условий компания установила в офисе кондиционер. Стоимость кондиционера - 35 000 руб., расходы на оплату монтажа составили 8000 руб. без учета НДС. В том же месяце кондиционер ввели в эксплуатацию. По договоренности с поставщиком расходы на монтаж в документах были оформлены как консультационные услуги по работе системы кондиционирования. Данные услуги в бухгалтерском и налоговом учете компания отнесла к прочим расходам, и они не были включены в первоначальную стоимость основного средства.

Поскольку кондиционер приобретен для обеспечения работникам нормальных условий труда и его первоначальная стоимость не превысила 40 000 руб., в бухгалтерском и налоговом учете компания включила его стоимость в прочие расходы текущего периода.

──────────────────────────────────────────────────────────

*(1) Федеральный закон от 08.06.2015 N 150-ФЗ (далее - Закон N 150-ФЗ); п. 1 ст. 256 , п. 1 ст. 257 НК РФ

*(2) п. 7 ст. 5 Закона N 150-ФЗ

*(3) подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ

*(4) утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (далее - ПБУ 18/02)

*(5) п. 6 ПБУ 6/01, приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01)

*(6) утв. пост. Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359 (далее - ОКОФ); пост. АС УО от 09.02.2015 N Ф09-9862/14; решение АС Самарской области от 23.10.2014 по делу N А55-5190/2014

*(7) утв. пост. Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация основных средств)

*(8) пост. ФАС МО от 21.01.2011 N КА-А40/16849-10

*(9) пост. ФАС УО от 03.07.2008 N Ф09-4736/08-С3 (определением ВАС РФ от 30.10.2008 N 14167/08 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано), ФАС ЗСО от 25.12.2006 N Ф04-8050/2006(29353-А81-37)(29002-А81-37)